【摘要】随着环境法管制政策导向的变化，市场机制成为各国解决环境问题的主要手段，其中环境税正在被各国所重视并加以使用。在环境管制政策市场化的背景之下，我国学界对于环境税也给与了前所未有的研究，但是我国的环境税研究却存在诸多缺陷，即对环境税应有的有效性和合法性缺乏深入的探究。

【关键词】环境税，有效性，合法性

【正文】
　　环境税逐渐成为税法研究者和环境法研究者热衷的热门话题，但是根据现有的环境税研究文献来看（截至2006年12月20日，笔者在中国期刊网上以环境税作为篇名检索到146篇相关的文章（1979-2006），以环境税作为关键词检索到423篇相关的文章（1979-2006）。），我国环境税的研究存在不足，学界未能深入挖掘环境税制度的有效性和合法性，具体表现如下：

　　1.“庇古税”的精髓

　　从笔者掌握的现有文献来看，几乎所有的环境税文献在论述环境税的理论基础时，都会提到“庇古税”，但是遗憾的是几乎所有的研究文献都毫无例外的遗漏了“庇古税”产生实效的核心要素。

　　根据“庇古税”的产生背景及其欲克服的问题来看，“庇古税”旨在化解由于私人成本和社会成本存在差距所导致的社会不公，进而实现社会资源财富的最优分配。简言之，“庇古税”就是通过税收的手段使得私人成本与社会成本尽可能相等，将社会行为产生的负外部性成本予以内部化。可见，有效的“庇古税”包含着两个重要的范畴和一个重要的前提假设，两个重要的范畴分别是，一是私人成本，二是社会成本；一个重要的前提假设是只有在私人成本与社会成本相等的前提下，“庇古税”才能产生最佳的制度效应。

　　按照“庇古税”的前提假设所隐含的逻辑，最优的“庇古税”定价应该等于私人成本和社会成本之间的差额，只有此种情况下，“庇古税”才能够将行为的负外部性成本完全予以内部化。如果“庇古税”定价小于私人成本和社会成本之间的差额，那么“庇古税”的内化功能及其激励效应将被弱化，比如环境税保护环境的效果就大大折扣；相反，如果“庇古税”定价大于私人成本和社会成本之间的差额，其往往诱导违法行为的发生，比如过高的环境税可能导致环境污染物的非法处置。

　　因此，就环境税制度的具体设计而言，必须将“庇古税”的两个重要范畴和一个前提假设与现实生活有机结合，比如，针对我国环境税制度的建设就不能一味的主张提高环境税的税率，合理的做法应该是环境税定价应该等于私人成本和社会成本之间的差额，制定相应的环境税税率应该以此为指导原则，否则环境税要么不能起到预期的调整社会行为保护环境的功效，要么导致破坏环境的秘密违法行为。遗憾的是我国现有的环境税研究对此并未给与应有的重视。

　　2.环境税的概念界定

　　我国的环境税概念体系比较混乱，比如环境税、资源税和各种具有一定环境保护功效的税收概念之间的界定往往含糊不清，给人一种无所适从的感觉。根据前文对于“庇古税”原理的认识，我们不难发现将资源税归入环境税范畴较为牵强，因为根据税法原理，资源税往往属于财产税范畴，其主要功效在于调整资源级差收入的不均，所以其重在调整社会资源财产的分配不均。[1]虽然说资源开发确实往往与环境保护休戚相关，但是显然不能以此作为主张资源税属于环境税范畴的理由，难道我们可以因为个人财产所得与环境具有关联关系而主张个人所得税也属于环境税的范畴吗？

　　笔者认为现有的环境税研究文献所揭示的环境税概念可以分为两个层面，一是作为理念层面的环境税概念，在该层面下环境税概念主要是指税制的绿色化，即税收制度应该朝着有利于保护环境可持续发展的发向予以改革；二是作为制度层面的环境税概念，在该层面下环境税概念主要针对具体的以保护环境为导向的具体税收客体，比如汽油税、二氧化硫税。显然，上述两个层面的环境税具有的不同的功效，但是其往往被人们加以混淆使用，比如将资源税纳入制度层面的环境税就较为牵强。

　　3.环境税的工具属性

　　根据“庇古税”的基本内涵及环境税在西方国家的实践来看，环境税无非是一种环境保护政策工具，是一种环境保护的手段。不管从理论上讲还是从环境税在环境保护中实际发挥的作用来看，作为政策手段的环境税在保护环境时也存在依赖性，即有效的环境税必然依赖于若干制度条件的约束。[2]也就是说，环境税具有环境保护的局限性，和传统的命令控制手段相比，环境税未必是保护环境中最为理想的政策工具，其不具有普适性。

　　根据我国环境税的现有研究文献来看，我国环境税的研究在对待环境税的工具性属性方面存在以下缺陷：首先，忽视将环境税纳入整个环境保护政策体系加以考虑，整体考虑的缺乏往往导致环境税被片面化和夸大化，其次，由于缺乏和控制命令等传统环境政策工具的比较，环境税制度的构想往往过于武断化，从环境税在西方国家的成功经验和失败教训来看，环境税与控制命令环境政策工具之间的抉择往往依赖于特定的社会条件，环境税的有效性取决于特定的社会制度，比如对缺乏硬预算约束的国有企业征收环境税未必能够产生预期的效果。

　　环境税本质上是一种基于市场机制的环境政策工具，那么环境税必然伴有市场机制的一般特性，比如市场机制有时处于失灵状态。显然，我国环境税的现有研究文献对于环境税的限度缺乏应有的反思立场，从环境保护角度来看，缺乏最优制度组合的创设。

　　4.环境税费的选择

　　根据笔者掌握的文献来看，我国环境税研究文献存在将环境费予以税制化的普遍主张，但是如果冷静的予以思考，我们会发现一些问题。不管是环境税制度，还是环境费制度，都具有将环境行为导致的外部成本予以内部化的制度功效，从保护环境的目的而言，如果制度设计恰当，上述两种制度具有完全同等的效用。所以说两者之间并没有绝对的优劣区分，不管是环境税制度之所以能够发挥有效的规制效用，还是环境费制度之所以能够发挥有效的规制效用，均需依赖于特殊的制度条件。环境费制度也有其比较优势，比如环境费制度具有灵活性的特点，相对于刚性的环境税制度而言，环境费制度在有些情况下更适用于转型社会时期的我国环境保护，环境税制度一旦建立其就必须遵从税法的相关规定，这难免会导致环境税制度不适应社会生活变动的要求，比较而言，环境费制度显然具有比较优势。

　　虽然也有少数学者认为，基于我国的现实，我国的环境税费制度继续存在具有正当性，其应该继续作为我国重要的环境保护政策工具[3]，但是，对环境税费制度的具体适用条件并未展开论述，这确实是一大遗憾。从西方国家环境税费制度的实践来看，环境税费同属以市场机制为基础的环境保护手段，欧洲国家偏向于适用环境税制度，而美国更偏向于采用环境费制度，因此不能武断地说环境费制度必然是落后的。笔者认为，在宏观层面应该树立环境税费并行的思路，在微观层面应该找到环境税费各自效用能够得以最大化的具体条件，并合理界定两者的适用范围。

　　5.环境税的社会效应

　　如同任何制度的设立都会产生社会效应一样，环境税作为主要的环境保护政策工具，其旨在改变社会主体的行为方式以产生预期的社会效果。所以说环境税制度的构建必将产生重要的社会效应，比如，由于环境税就其属性而言属于间接税，其征收对象主要是社会消费物品，社会消费物品可区分为一般生活必需品和奢侈消费品，而对一般生活必需品征收税收一方面是违背租税原理，另一方面可能导致税收“累退效应”的出现，与环境税的预期设想不相称。

　　比如，燃烧煤炭确实具有破坏环境的效应，是环境保护需要规制的对象。但是，如果脱离社会实际单纯征收煤炭税可能导致未必理想的社会效应，比如我国西北地区的农村，农民冬天的取暖原料主要是煤炭，其完全可以称的上是农民的生活必需品，征收煤炭税必将提升煤炭的购买价格，其肯定对低收入农民的生活构成重大的影响。相反，对于高收入农民其影响并不大，进而产生税收的“累退效应”。根据笔者掌握的文献看，显然我国环境税研究还未对此给与应有的关注。

　　6.环境税的比较税率

　　环境税的目的是通过将环境外部成本予以内部化旨在改变或者引导人们的行为朝着社会预期的方向发展，而要想有效地改变人们的行为方式，那么环境税必须具有提高环境污染行为或产品和非污染行为或产品两者之间相对价格的功效，一旦环境税没有发挥提高相对价格的功效，就很难产生诱导社会消费行为朝着环境友好的方向转变。同理，环境税也不能激励商业行为朝着环境友好的方向发展。所以，除非税收有效的改变了社会主体的行为方式，否则其很难达到改善社会环境的目标，此时不适宜将此种税收称为“环境税”或者“污染税”。[4]

　　比如对某种对环境具有破坏的物品征收税率2%的税收，而对不具有环境破坏的物品征收税率高于2%的税收，则将针对破坏环境的物品所征收的税率为2%的税收称为环境税就显然很不当，即使此前对具有环境破坏的物品未曾征税，因为在此种情况下，税率为2%的税收无法有效的改变人们选择不具有环境友好性的物品，因为相对于税率高于2%的环境友好性物品，税率为2%的对环境具有破坏性的物品对消费者仍然较有吸引力，此种情况下环境税预期的环境保护功能就很难实现。

　　环境税有效性所依赖的比较税率实质是要求设立环境税必须通盘考虑税制，否则环境税的设立初衷很难实现，但是，我国现有的环境税研究文献对此未给与应有的重视。

　　7.环境税的税收归属

　　根据我国环境税收体制的现状和环境保护的有效要求，环境税税收收入的归属问题也应该是环境税研究必须给与关注的问题之一，其是环境税制度的重要构成内容，但是这一问题未引起我国环境税研究者的高度重视。

　　首先，从理论上讲，由于环境问题的产生往往具有地方性特性，所以在克服环境难题方面地方政府具有很大的优势，一方面根据信息理论，地方政府往往具有信息优势，另一方面根据公共决策理论，地方政府基于信息比较优势，更容易理解存在于地方政府层面的环境危机的根源，所以相对而言，更容易设计出有效的环境保护制度和规制手段。其次，环境问题往往具有扩散的特性，其产生的影响往往超越地域性限制，比如重大环境事件的社会影响往往波及的范围较广，有时甚至超越国界，因此，地方政府规制环境问题的也存在诸多局限，就此而言，环境保护应该保持适当的中央特性。

　　根据环境问题的产生及其后果特质，我们可以大致预期环境税税收归属的设置可能会产生的社会效果，比如，将环境税纳入地方财政体系之中，一方面地方政府之间为了竞争税源，可能放松相关的环境管制规则，从而很难实现环境税保护环境的预期目标，另一方面基于环境危害扩散受损的地方政府很难能够从受益的地方政府那里得到应有的补偿，这显然与环境税的预期目标背道而驰。而如果将环境税纳入中央财政体系之中，地方基于弱的税收利益关系，往往会缺乏有效执行环境税制度的动力，加之地方利益的出现，会影响环境税的实现环境保护之主要目的。

　　总之，环境税的税收归属划分会直接影响环境税能否有效实现环境保护的目的，为此应该合理平衡地方政府与中央政府之间的环境税税收利益关系，找到两者之间的利益平衡点，其也是环境税制度能否有效实施的重要组成部分。

　　8.环境税的税收支出

　　环境税具有普通税收的一般属性，但是也有区别于普通税收的特殊属性，比如环境税基于政策调整性特性，其税收支出就跟普通税的税收支出具有很大的不大。普通税收是基于公共利益满足的需要而针对社会主体征收的税收，所以普通税收一般主要支配于公共需求比较集中的领域，比如修建公共基础设施。相反，环境税基于外部成本内部化的缘故，其具有对价的特征，这是环境税区别于普通税收的一个主要特征，此外基于环境税的对价性特性，环境税也应该具有补偿性特性，即环境税的税收收入应该用于补偿那些因为环境负外部性受到影响的人们，这样才能符合环境公平理念的要求。

　　但是，将环境税税收收入限定于环境领域也常常伴有其它问题，比如根据税收收入最佳有效原理，税收收入应该统筹适用，不应该过于固定和具体化。这就是税收支配效率要求，其显然和上述的环境税收专款专用的公平理念产生冲突，现有的环境税研究文献对此关注不够，这是环境税制度构建需要深入探讨的问题。此外，即使现有的环境税文献认为将环境税税收收入予以独立支配具有正当性，但是对于保障环境税正当性的制度安排却缺乏必要的理论探讨和制度设计。笔者认为，环境税收可以借鉴基金的运作模式，这是防止环境税被挪用和不适宜使用的良好方式。

　　以上主要是从微观技术层面展现了我国环境税研究中所存在的缺陷，从宏观层面来看，环境税制度的研究更需要面对诸多难题，比如环境税从税法角度来看其属于典型的间接税，提倡环境税就与各国税法的改革动向存在一定的张力，从世界各国税法的改革方向来看，以直接税为中心的税收体系是各国税法的首选，但是，我国现有的环境税研究却对此给与的关注不够。

【注释】
　 [1]徐祥民、王郁,环境税：循环经济的重要手段,法治论丛[J].2006(4).　
　 [2] Peter Berck,Gloria Helfand,The Case of Makets versus Standards for Pollution Policy,45Nat.Resources J.345.　
　 [3]丛中笑,环境税论略[J].当代法学.2006,6.　
　 [4] Joe Loper,Evaluting Existing State and Local Tax Codes from an “Environmental Tax”Perspective:The Case of Energy-ralted Taxes,12Pace Envtl.L.Rev.61.64.