【摘要】我国尚未形成系统的信托税收法律制度，存在信托税收调整不合理、信托收益税负不明确、不公平等一系列问题。分析我国信托法律制度和信托业，根据信托类型和信托财产差异，在现有法律框架下，遵循信托税制的基本原则，从税种设置、征税环节以及配套制度等方面，完善我国的信托税制。　

　 China has not formed systemic trust tax law system,existed a series of problems including illogicality adjustment of trust tax,ambiguity and unfair of trust profit duty.Analysis of our turst law system and trust industry ,foundation of trust style and the difference between trust property. based to in existence law circle,follow basic principle of trust tax system, perfection of our trust tax system from setting taxation and taxation tache as well as assistant system.
【正文】

　　信托（trust）作为一种基于信托契约或信托遗嘱而管理、处分他人财产的财产管理制度，起源于13世纪英国的用益权制度。现代信托制度通过信托财产在委托人、受托人和受益人之间的流转，形成了复杂的权利义务关系，并与传统的物权关系和债权关系截然不同。为发挥信托在财产管理、资金融通和社会公益方面的积极作用，需要建立一套包括信托税制在内的制度体系。依据“信托导管”和“实质课税”原理，信托被视为向受益人分配信托利益的“管道”，委托人、受托人和受益人之间相互转移财产的行为往往都不具有实质意义，所以，在税收上不应把信托当作普通交易行为进行征税，即基于传统财产交易关系形成的税收规则难以直接调整信托利益关系，建立能够体现信托本质属性的税收制度具有重要的理论和实践意义。

　　在国外，存在信托制度的国家和地区基本上都没有单独设立信托税税种，而只是在保持税制整体性的前提下，以现有制度为基础，根据信托业特点，通过某些特殊判例或规定解决信托税收问题。近年来，以“一法两规”[1]的公布实施为标志，我国信托业进入快速发展的新阶段。信托投资公司经营行为更加，资金信托、MBO信托、融资租赁信托等各种信托产品层出不穷，资金融通规模日益扩大，信托活动与各种社会利益主体的关联度越来越大，信托税收问题显得尤为重要，但由于信托业在我国起步晚，发展不稳定，信托税制没有及时形成。目前，除证券投资基金外，现行税制对信托税收没有明确的针对性规定，基本上是直接套用现有针对一般经济业务的政策规定[2]。信托税制建设的严重滞后所引发的一些问题已经影响和阻碍了信托业的发展：首先，相关税收政策体系不健全，立法级次低。对信托业征税的规定主要集中在证券投资基金上，完整、系统的信托税制尚未真正建立。对证券投资基金的税收政策是由财政部和国家税务总局以“通知”一类的形式作出，立法级次低，稳定性和权威性不够，难以发挥应有的监督调控作用；其次，对信托设立、存续和终止各环节所涉及的应税收益、财产以及行为，缺乏持续、明确的规定。这既让信托当事人无法对信托投资成本、风险和税后收益作出准确预测，也不有利于强化税务机关的税源控制；再者，重复征税现象突出。集中体现在信托设立时信托财产形式转移所产生的纳税义务与信托终止时信托财产实质转移所产生的纳税义务相重复，以及信托存续期间信托收益产生时的纳税义务与信托收益分配或信托终止时受益人取得该信托收益时的纳税义务相重复两个方面；还有，政策性因素造成税负不公平。我国现行税制不仅免征证券投资基金募集资金的营业税、从证券市场所得收入的企业所得税，而且对个人投资者从基金中分配中所得的股票差价收入免征个人所得税，这在客观上导致信托投资公司从事不同信托业务之间的税负失衡。

　　信托税制的构建与完善取决于立法者对信托性质的认定和国家对信托业发展的态度，[3]并且还与现行税制结构关系密切。自改革开放以来，我国信托业虽历经“恢复—整顿—发展—整顿—规范”的艰难历程[4]，但国家在规范、有序的前提下鼓励信托业发展的态度是明确的。信托制度是典型的“舶来品”，根植于英美法的普通法与衡平法意义上的“双重所有权”理论与大陆法传统的“一物一权”原则相冲突，而“信托财产独立性”理论成为缓冲而逐渐被两大法系所共同接受。我国《信托法》第2条规定：“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己名义，为受益人的利益或者特定目的进行管理或处分的行为。”从中不难看出，我国法律并没有明确信托财产的所有权因设立信托而转移给受托人，而只是规定信托财产的经营管理权属于受托人，含糊甚至回避信托财产所有权归属问题，同时以信托财产独立性作为制度性平衡。对此，许多专家学者颇有争论[5]。纵观我国《信托法》及相关规定，可以洞悉立法者既不想全盘照搬英美法上的信托制度，破坏传统法律体系的整体性，也不愿意或不可能另起炉灶，以免“画虎不成反类犬”。所以，根据我国现阶段法治水平和信托业现状，将信托视为一种以“信托财产独立性”为理论基础，以“受人之托，代人理财”为核心理念的财产管理制度，似乎更契合当前财产法制不健全的国情和立法者本意。在这样的制度背景下完善我国信托税制，不仅要立足现实，更应具有理论前瞻性和制度创新性，充分体现信托制度本质和特点。

　　研究信托税收法律问题有不同的路径，既可以信托活动涉及的税种为线索，也可以信托财产和信托收益的归属确定纳税主体和税种为研究方向。本文采用的研究路线是根据信托类型及信托财产的不同，以一般信托活动中需经历的设立—存续—终止三大环节为逻辑主线，运用信托税制原则[6]，结合我国现有税种体系，分析每个环节的不同信托关系当事人可能涉及的相应税种，并以非正常状态信托和公益信托的税收安排作为补充。

　　1、信托设立环节。设立信托是信托活动的起点，信托财产关系因此而产生。在这一环节，委托人根据信托契约或信托遗嘱将信托财产转移给受托人，但我国信托法理论并没有承认信托财产具有双重所有权，所以，信托财产转移属于形式上、名义上的转移，不会发生委托人丧失信托财产所有权，受托人获得信托财产所有权的英美法上的信托效果。

　　 （1）流转税：在自益信托中，信托财产既未作价销售或被视为销售，所以，委托人不缴纳流转税。在他益信托中，信托实质上是赠与的一种手段[7]，受益人作为受赠人所承担的税负不因受托人介入信托财产的管理而加重，即根据“税负无增减”原则，受益人最终负担的税收不应高于由受益人亲自管理所承担的标准。另外，流转税属于典型的间接税，其税负可以跟随征税对象的流转而转嫁给下一环节，如果因为一个没有实质财产转移意义的信托设立行为而征税，势必会增加受益人的最终税负，所以，委托人不应缴纳流转税。同时，没有真正取得信托财产并支付相应对价的受托人在本环节也不缴纳流转税。

　　 （2）所得税：自益信托中的委托人也是受益人，信托财产及信托利益都属于委托人，所以，委托人不缴纳所得税；他益信托实质上是委托人对受益人的赠与，但我国还没有开征赠与税，所以，根据现有税种设计，为避免重复征税，只能在受益人应得或实得信托收益时予以调整，而委托人在本环节不缴纳所得税。受托人因其没有实际所得而不缴纳所得税。

　　 （3）财产税：契税是转移土地、房屋权属时，向不动产受让人征收的一种财产税。不动产信托中，受托人享有不动产的用益物权，而并非不动产所有权，所以，委托人和受托人都不缴纳契税。

　　 （4）其他税：印花税是对在经济活动中书立、使用、领受具有法律效力凭证的纳税人所征收的一种税。信托契约或信托遗嘱涉及信托财产的处分，本质属于印花税应税凭证中的产权转移书据，所以，立据人即委托人和受托人应分别缴纳印花税。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额计算征收的一种税。在房地产信托中，委托人只是将房地产转移给受托人而设立信托，并没有放弃房地产所有权并取得增值收入，所以，委托人不缴纳土地增值税。

　　 2、信托存续环节。信托存续期内，受托人对信托财产的管理、经营必然会产生信托收益[8]，围绕信托收益的产生、累积、分配等所产生的税收关系比较复杂。从表面上看，信托收益似乎应当归属受托人，但依据“信托导管”原理和“受益者纳税”原则，信托仅仅是受益人获取利益的管道，在信托收益分配给受益人之前，该收益属于信托财产范畴。受托人管理信托财产时承担的纳税义务，应视为受益人亲自运用信托财产所应承担的纳税义务，也就是说，最终享有信托收益的受益人才是相应税负的真正承担者。根据“发生主义”原则，该纳税义务应当在应税项目发生时产生，受托人可以从信托财产中支付包括税款在内的一切信托费用。　 （1）流转税：信托活动涉及到应税商品销售的，受托人应缴纳增值税、消费税及附加；涉及到提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的，受托人应缴纳营业税及附加；涉及应税商品进出口的，受托人应缴纳关税、进口环节增值税、消费税等。因受托人变更，原受托人与新受托人之间办理信托财产交接不缴纳流转税。

　　 （2）所得税：对于信托收益，应以受益人为纳税义务人，受托人为扣缴义务人，为避免重复征收所得税，受托人应就信托收益扣除信托报酬、经营管理信托事务成本、费用、税金后的余额缴纳所得税，即分配给受益人的为税后净收益。受托人向受益人分配信托收益时，若受益人为企业所得税的纳税义务人，可将受托人已缴纳的信托收益所得税进行税前列支；若受益人为自然人，可将受托人已缴纳的信托收益所得税抵减应缴纳的个人所得税，如果前者超过后者，还可以申请退税。受托人履行信托契约所取得的报酬性收入应自行缴纳所得税，并与信托收益所承担的所得税分别核算。因受托人变更，原受托人与新受托人之间办理信托财产交接不缴纳所得税。

　　 （3）财产税：城镇土地使用税是对拥有国有土地使用权的单位和个人，按照土地面积所计算征收的一种税。如果信托财产是国有土地使用权，则受托人在经营管理国有土地期间，应缴纳城镇土地使用税。房产税是对城镇房屋所有人或使用人，在其拥有或使用房屋期间，按照房屋计税余值或租金收入的一定比例征收的一种财产税。受托人在实际使用保管房屋期间，应缴纳房产税。受托人以信托资金购买不动产的，应缴纳契税，但因受托人变更，原受托人与新受托人之间办理不动产交接不缴纳契税。

　　 （4）其他税：在房地产信托中，受托人经营房地产获得增值收入的，应缴纳土地增值税，但因受托人变更，原受托人与新受托人之间办理房地产交接不缴纳土地增值税。受托人在管理信托事务、从事投资或其他财产转移行为中书立、领受的应税凭证，应缴纳印花税。

　　 3、信托终止环节。信托终止涉及到信托财产和信托收益的最终分配或转移，应按照“实质重于形式”原则处理委托人、受托人和受益人的纳税问题。对于在信托存续期间由受托人代为缴纳的税款，应根据不同税种的具体规定予以抵扣、列支、补税或退税。

　　 （1）流转税：信托财产由受托人转移给受益人，不构成销售，所以，受托人不缴纳流转税，对于应缴增值税的信托财产，可以在受益人实际销售这些应税货物时再计算缴纳增值税，而受托人用信托财产已经先行支付的进项税款可以在受益人销项税款中依法予以抵扣。

　　 （2）所得税：信托终止后，受托人将信托财产和信托收益转移给委托人或受益人，并未取得应税收入，所以，不缴纳所得税。受益人取得信托财产的，若属自益信托，委托人即是受益人，取回信托财产并无收益发生（其增值所得已在存续阶段由受托人代缴），因此，不交纳所得税；若属他益信托，受托人向受益人转移信托财产实际上是完成委托人向受益人的赠予行为，受益人也不必缴纳所得税。

　　 （3）财产税：信托财产属于应税不动产的，在委托人与受益人不是同一主体的情况下，由受益人缴纳契税；若委托人即是信托房产承受人时，则免征契税。

　　 （4）其他税：受托人按照信托契约将信托财产交给受益人时，受托人和受益人都无须缴纳印花税。受托人将属于信托财产的房地产交还给受益人时，受托人和受益人都未获得增值性收入，所以，都不缴纳土地增值税。

　　信托不成立、无效、解除或撤消以及公益信托的税收问题也是信托税制的重要组成部分。一般而言，因信托行为不成立、无效、解除或撤消的，委托人与受托人之间不课征所得税：若信托财产在转移或处分前，因受托人管理或处分信托财产发生的所得，应依法纳税；[9]受托人与委托人之间的财产转移或返还也不视为销售行为[10]，不缴纳流转税，若是不动产，也不缴纳土地增值税。公益信托的信托财产和信托收益在税收方面享受税收优惠，是各国税法的通行做法。因此，对于救灾、扶贫、发展科教文卫事业等公益信托，委托人向受托人交付信托财产行为应被视为将财产捐助给公益项目或团体，该信托财产可以在委托人的所得税中列支，受托人对该信托财产的经营管理活动，也应享受公益团体的各项税收优惠政策，以鼓励投资公益事业，促进社会进步和发展。另外，适时开征遗产及赠予税也有利于信托税制的完善，以防止利用信托制度进行避税。

　　由于信托独特的制度渊源、法律结构和理念，再加上信托业在我国的发展时间不长，各项制度建设严重滞后。因此，完善我国信托税制是一项艰难而长期的工程。对此，不仅要考虑我国现有法律体系和税收现状，还应当积极借鉴国外的一些比较成熟的做法，并建立健全信托登记、信托会计等制度，共同构建符合中国国情的信托制度。

【注释】
　 [1]“一法两规”是指2001年10月1日实施的《中华人民共和国信托法》和2002年颁布实施的《信托投资公司管理办法》、《信托投资公司资金信托管理暂行办法》。　
　 [2]中国信托税制研究课题组：《关于建立中国信托税制的研究报告》，引自《中国金融税制改革研究》，中国税务出版社，2004年　
　 [3]徐孟洲、席月民：“论我国信托税制构建的原则和设计”，《税务研究》，北京，2003年第11期。　
　 [4]分别为1982年国务院整顿国内信托业务、1985年中国人民银行清理整顿金融信托、1988年中共中央国务院整顿各类信托机构、1993年国务院整顿信托投资公司、1999年国务院办公厅转发人民银行整顿信托投资公司方案清理整顿信托公司。　
　 [5]主要可见温世扬、冯兴俊：“论信托财产所有权”；徐卫：“论信托财产的归属—兼评我国〈信托法〉之相关规定；钟向春、周小明：“信托活动中的主要法律问题与对策”；李群星：“论信托财产”；孙秀娟：“对信托财产法律性质的浅析”等文。　
　 [6]一般有受益人纳税原则、税负无增减原则、避免重复征税原则、发生主义征税原则、公益信托税收优惠原则等等。　
　 [7]张天民：“信托税制研究”，《经济导刊》，北京，2000年第4期。　
　 [8]信托收益实际上是种风险投资收益，属于或有收益。本文的信托收益仅指正收益。　
　 [9]见我国台湾地区所得税法第三条之规定。　
　 [10]见我国台湾地区加值型及非加值型营业税法第三条之规定　
　 
【参考资料】
    【1】徐孟洲：信托法学[M]，北京，中国金融出版社，2004年。　
　【2】霍玉芬：信托法要论[M]，北京，中国政法大学出版社，2003年。　
　【3】周小明：信托制度比较研究[M]，北京，法律出版社，1996年。　
　【4】卞耀武：中华人民共和国信托法释义[M]，北京，法律出版社，2002年。　
　【5】中国信托税制研究课题组：关于建立中国信托税制的研究报告[R]。　
　【6】徐孟洲、席月民：论我国信托税制构建的原则和设计，税务研究[J]，北京，2003（11）。
    【7】张天民：信托税制研究，经济导刊[J]，北京，2000（4）。　
　【8】李蕾：信托课税的法律问题研究，扬州大学税务学院学报[J]，扬州，2004（12）。　
　【9】安体富、李青云：英、日信托税制的特点及对我们的启示，涉外税务[J]，深圳，2004（1）。　
　【10】邢成、韩丽娜：信托税制及其建立原则研究，现代财经[J]，天津，2003（9）。