【摘要】税收作为政府所掌控的最主要的经济杠杆和宏观调控手段之一，能够为节约型社会的建设发挥重要的促进、保障作用。为此，就需要我们积极地、认真地构筑和完善旨在保障节约型社会建设的税法制度与体系。首先，尽快修订、完善我国的《资源税暂行条例》，改进现行的资源税计量依据、征收办法，促进我国矿产资源开采的有效节约。其次，修改《消费税暂行条例》，将私人游艇列入消费税征税范围，取消小排量汽车的消费税，提高大排量汽车的消费税率，从而促进我国石油能源的有效节约。再次，积极制定燃油税法，及时开征燃油税，努力打造一个节约型的汽车社会。　

　 Revenue is capable of bringing into play important stimulative and indemnificatory function for building of saving type society by way of one of the greatest economy lever and macro-control means that the govment control. Therefor we need to construct and perfect duty law system to ensure saving type society actively and seriously. First, we emend and perfect as soon as possible to mend actual resource tax measure gist and collection means, and we hasten saving mineral resource explotation. Next, we should amend and classify personal barge to excise levy range, and cancel excise of small let car, and enhance excise rate of great let car. Accordingly, we may advance efficiency thrift of our rock oil energy sources. Again, we should establish fuel tax law and levy fuel tax in time to build a saving car society. 

【正文】
　　人均资源相对短缺的国情和资源利用效率较低、能源浪费严重的现状，决定我们国家必须从科学发展观出发，积极建设节约型社会，实现资源的永续利用，促进经济循环发展。由此就需要我们将促进与保障节约型社会的建设和发展作为一项新的经济立法原则，积极构筑并不断完善一个能够促进、保障节约型社会形成与存续的法律制度。一方面，应当加强与建设节约型社会密切关联的经济立法，进一步完善节约能源法、可再生能源法、循环经济促进法、资源保护法等法律法规体系；另一方面，还需要我们推行能够形成长效机制的各种经济激励政策，积极动用财政、税收、价格、信贷等经济杠杆，完善相关法律，以促进节约型社会的建成。本文仅对如何完善保障节约型社会建设的税收法律制度，进行探讨、研究。

　　一、关于节约型社会的涵义

　　在我们国家目前还没有形成一个统一的、权威性的认识，专家、学者们对其涵义有着多种界定和观点。从经济学的角度来看，节约型社会一般是指在社会的生产、流通、消费等环节中，在健全各种保障机制的基础上，通过合理调整产业结构、技术进步、加强管理、宣传教育等手段，倡导和激励全社会节约资源和更有效地利用资源，达到以尽少的资源消耗来满足国民日益增多的物质、文化生活需求，用最少的资源消耗来支撑我们社会、经济的可持续发展；它要求经济的发展应做到低投入、高产出、低消耗、少排放、能循环、可持续，它更主要的是指一种社会经济发展模式、经济增长方式。从社会生活的层面上来看，节约型社会则应指一种公众生活的方式、态度和消费理念，也即提倡绿色生产生活方式和文明消费。它的通俗涵义可以用一句话表达“你有权花钱但无权浪费”，也可以从“适度消费”的角度来理解，就是“根据可能而生活”，即在不严重破坏环境、浪费资源、不侵犯其他人和子孙后代基本的生存权的前提下，根据自然条件的许可程度来生活。

　　相对于我们国家的实际国情而言，建设节约型社会对于我们这样的国度，其意义更加重大和深远。这是因为，无论是我们的企业行为，还是公众行为，抑或是政府行为，都普遍存在着一个“一方面是资源短缺、能源紧张，另一方面资源利用率很低、能源浪费严重”的“二律背反”的现象。例如，在我们许多自然资源面临枯竭的情况下，一些企业却在疯狂地进行掠夺性乱挖烂采；在各地频频拉闸限电、大闹水慌的情况下，许多单位的食堂、宿舍里的“长流水”、“长明灯”现象却屡禁不止，许多城市的供水管道由于没有及时维修而经常“跑冒滴漏”、街水横流；在国家每年进口大量石油的情况下，轿车行业却在生产、倡导以及国人在追求大排量、大功率、大体积的家用轿车，而1.3升排量以下的低排量、省油的经济型轿车却在许多地方在上牌照、过路桥、进宾馆等方面受到无端的限制；在国家投入巨额资金搞南水北调工程、许多地区为之作出巨大牺牲的时候，华北一些城市的许多人还在用自来水浇花；在许多城市，街道、广场、管道、建筑等公用设施“拆了建、建了又拆”，等等。诸如此类的不正常的现象，可谓不胜枚举。我国改革开放的25年来，国内生产总值（GDP）每年平均以惊人的8%的速度增长[1]，中国因此成了经济奇迹的代名词，但我们的经济繁荣是以付出生态和自然资源的破坏为巨大代价的。据中科院测算，2003年中国消耗了全球31％、30％、27％和40％的原煤、铁矿石、钢材、水泥，创造出的GDP却不足全球的4％[2]。这种浪费型发展模式使煤、电、油、运“荒”声一片。

　　建设节约型社会，事关我们每个人的利益，与我们每个人的生存与发展休戚相关。对此，我们所有的公民都不是旁观者，而应是积极的倡导者、实践者、维护者。

　　建设节约型社会，法治更不是“旁观者”，而是极其重要的保障。建设节约型社会，无疑是一项极为复杂的系统工程，它涉及到国民经济的所有领域和社会生活的各个方面。这就需要我们采取经济的、行政的、道德的以及法律的等各方面的手段与措施，为建设节约型社会提供多形式多方位的综合保障。但从长远、稳定、持续的角度看，其中最重要的应是法律手段。要想有效地营造与持久地维护一个节约型社会，我们必须依靠法治。

　　二、税收作为政府所掌控的最主要的经济杠杆和宏观调控手段之一，能够为节约型社会的建设发挥重要的促进、保障作用。

　　我们可以通过税种的开征与停征、税率的调高与调低、税收优惠措施的增减变动，通过橇动纳税人的利益分配格局，来激励对能源与资源的综合利用与节约；通过建立导向性和扶持性税收调控机制，来促进节约型社会的建设。要想让税收杠杆持久有效地发挥对节约型社会建设的各项功能，防避其对经济运行的负面影响，就必须在法律的框架内进行，通过立法加以规范和保障。为此，就需要我们积极地、认真地构筑和完善旨在保障节约型社会建设的税法制度与体系。

　　第一，尽快修订、完善我国的《资源税暂行条例》，改进现行的资源税计量依据、征收办法，促进我国矿产资源开采的有效节约。

　　煤炭、石油、天然气等能源类矿产资源是国家至关重要的战略资源，是国民经济发展的命脉和支撑。随着我国经济的持续高速增长和能源需求的日益旺盛，能源供需方面的矛盾将不断加剧。但令人触目惊心的现状却是，我国矿产资源开采中的浪费现象极其严重，所导致的地质环境问题非常突出。造成这种状况的主要原因之一就是，我国1993年重新制定的《资源税暂行条例》在资源税计量依据、征收办法等制度设计上存在着一定缺陷与欠科学之处。要想切实解决我国矿产资源开采中的严重浪费现象，就迫切需要我们及时修订与完善《资源税暂行条例》中的有关税法要素，充分发挥资源税的杠杆调控功能。

　　1．将现行资源税的计税依据由按销量计征改为按储量计征

　　我国1993年的《资源税暂行条例》在计量依据上采用的是按销量计征，即按企业的矿产资源销售量来计征的。按销量计征的方法比较简单，容易操作，便于征管。但它却存在一定弊端，它所导致的一个负面效应就是我国许多矿产企业受利益驱动，“吃肥丢瘦”，掠夺性开采，矿产回采率普遍低下，浪费情况非常严重。能源矿产资源作为不可再生的资源，按规范采掘要求，其回采率应为80%至90%。但目前我国国有的大型煤矿企业一般采用机械化综采或普采，回采率最高不到50%，一般只在30%左右。陕西神府矿区内的一家煤矿可采储量消耗了6亿吨，却只产出煤炭5800万吨[3]。要想从根本上解决矿产企业“吃肥丢瘦”、回采率普遍低下、浪费严重的问题，就必须改进现行资源税的计量依据，由按企业的矿产资源销售量改为按划分给企业的资源可采储量来计征资源税。

　　在税法理论上，可供选择的用来确定资源税计税依据的标准有三个“量”，即矿产资源的储量、产量和销量。从能否促进、保障矿产资源节约、有效开发利用的角度来看，这三种计税依据是存在着高低优劣之分的。最佳、最科学的资源税计税依据是资源储量，也即按照已探明的划分给矿产企业的资源可采储量计征其应缴资源税额。如果矿产企业能够科学、节约地开采矿产资源，提高矿产回采率，那么等量的资源储备量消耗就能够开采出更多的矿产品，单位矿产品负担的税额就会相对较少，矿产企业就能够获得尽可能多的利润，从而促进、激励其节约、有效地利用资源。也就是说，资源税计税依据采用资源储量模式，能够为矿产企业科学、节约、有效地开采、利用矿产资源提供强有力的经济驱动力。相比而言，按资源产量计税的方法虽然不如按资源储量计税方法，但较之按资源销量计税，则更符合对资源占用开发性质的课税，更有利于保护资源。这是因为，按产量计税能够从税收方面促使企业“以销定产”，尽可能减少产品的积压和损失，使有限的资源得到充分利用。而按销量计税，当产量大于销量发生积压时，这部分积压产品没有税收约束，则很可能造成损失。因此，曾有学者主张，应将我国现行资源税按应税资源产品销售数量计税改为按实际产量计税。[4]但笔者认为，资源税按产量计税虽然比按资源销量计税合理，在一定程度上能够有利于保护资源，但它仍然会导致矿产企业“吃肥丢瘦”，掠夺性开采，不能解决我国矿产回采率普遍低下、浪费严重的症结。

　　以往的税收理论认为，按照储量来计征资源税存在着两个方面的难题，其一是它要求对应税矿产资源的地质储量的勘探应当做到准确无误，其二是它要求税务机关具有很高的征管技术水平，从而导致这种计征方法在实践中的操作难度很大。这正是我们1993年的《资源税暂行条例》在计量依据上采用按销量计征，而没有选择按储量计征的主要原因。但笔者认为，这两个难题是属于技术环节上的问题，不是不可克服的难题，是完全能够通过技术进步加以解决的，决不应成为我们舍弃储量计征方法而长期采用销量计税方法的理论依据。我们完全可以通过加大研发资金的投入力度，积极采用更先进的勘探技术来提高我国矿产资源勘探的准确度；通过改进征管技术、手段和设备，来提高税务机关的征管水平。只要采用储量计征方法能够有效地促进我国矿产资源回采率的提高，能够防避资源开采中的浪费严重的现象发生，保障资源的极大节约，提高勘探技术和征管水平的研发资金的投入就是必要和有效益的。因此，我们应当及时修订我国的《资源税暂行条例》，将资源税的计税依据由按销量计征改为按储量计征。

　　2．调整资源税税率的设计标准，根据资源回采率设计税率。

　　本着“普遍征收，级差调节”的原则，我国1993年的《资源税暂行条例》实行的是级差资源税，即按资源的级差收入分别征税，纳税人应纳税额的多少同其所使用资源的贫富状况和开采利用条件有关[5]。因此，在税率形式上选择了幅度定额税率。例如，原油的税率是8-30元/吨。纳税人具体适用的税额，是由财政部会同国务院有关部门，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源状况即级差收入的高低，在《资源税暂行条例》规定的税额幅度内确定。进行这种制度设计的立法目的之一就是想以此调节资源级差收入，为资源开采企业创造公平的竞争环境。但实施的效果却正好与当初的立法目的相反。首先，它导致了不同地方的能源资源税征收标准存在着很大的差异，这些人为的政策差异不利于地区间的公平竞争，不利于区域经济平衡发展。我国矿产资源，尤其是级差收入高的矿藏多集中在经济欠发达的中西部地区，而经济较发达的东部沿海地区的矿产资源储量相对较少又多属于级差收入低的矿藏，并且我国矿产品的加工多集中在东部沿海地区，因此中西部地区的矿产企业承受着更高的资源税税负，致使开采企业的利润减少，亏损严重，结果更加拉大了中西部地区与东部地区的收入差距，加剧了中西部与东部地区之间经济发展的不平衡。其次，现行资源税按级差收入设计税率不能有效地促使矿产企业提高资源回采率，在一定程度上助长了“吃肥丢瘦”、资源浪费的现象。因此，在修订《资源税暂行条例》时应取消按级差收入设计税率的方法，而应当按资源回采率设计资源税的税率，即资源回采率越低，资源税率就越高；反之，则税率越底。

　　第二，修改《消费税暂行条例》，将私人游艇列入消费税征税范围，取消小排量汽车的消费税，提高大排量汽车的消费税率，从而促进我国石油能源的有效节约。

　　汽车既属于高档的奢侈品，又是高油耗的消费产品。目前，我国对汽油、柴油等石油类产品不断上涨的旺盛需求与供应日显紧张的矛盾非常突出。作为人均石油资源非常短缺的国家，为了满足国内对石油日益增加的需求，我国每年都要花费巨额外汇资金大量进口原油。据统计，2003年我国原油消费量2.52亿吨，全年原油进口量9112.63万吨，原油对外依存度为36％，已成为仅次于美国的世界第二大石油消费国；其中，车用燃油消耗达到7000万吨，约占2003年石油消费量的1／3；按每桶均价28美元计算，2003年中国车用石油143.67亿美元，已占去GDP总量的1.02％，而中国的轿车普及率还只是美国的一个零头。2004年，我国进口原油数量高达2000多万吨。据一份统计资料显示：2004年，中国平均一辆车(不包括摩托车、农用车)年耗油量2.3吨，美国是1.8吨，欧盟1.5吨，而日本是中国的一半，只有1.1吨；中国跑在路上的车辆，每年要耗掉比别人更多的能源，国产轿车百公里耗油比发达国家要高出10%至15%[6]。目前，我国排量在1.0L以下的微型轿车的消费税税率为3%，排量为1.0L到2.2L普通轿车的税率为5%，排量2.2L以上的高级轿车税率为8%，SUV、MPV的消费税率则只有3%和5%。大排量、高油耗的轿车的消费税率，普遍偏低。为了改变国人在选购私家车时追求大排量、大功率、大体积的豪华轿车的消费心理和偏好，鼓励和倡导人们购买和乘用小排量、小功率、省油的经济型轿车，我们应当及时修订《消费税暂行条例》，降低甚至取消小排量汽车的消费税，提高大排量汽车的消费税率，加重高油耗轿车的消费税税负，从而实现国家鼓励小排量汽车消费、对豪华车等奢侈消费品加收消费税的产业政策，以达到改善汽车消费结构的目的。另外，1993年的《消费税暂行条例》在应税消费品的选择上存在着应征未征和不应征而征的问题[7]。“不应征而征”的情形之一，就是将本属于居民日常生活普通消费品的“护肤护发品”，例如香皂、肥皂、洗发液等，开征了高达17%的消费税。“应征未征”问题的一个典型例子，就是没有将既是高档消费品又是高耗能的“私人游艇”列入消费税征税范围。这应当是消费税立法上的一个重大疏漏之处。在国际上，制定消费税法的各国都普遍将私人游艇列入消费税征税范围，以实现对个人贫富差距的调节目的和促进对石油类能源的节约。在国家大力倡导建设节约型社会与和谐社会的背景下，我们在修订《消费税暂行条例》时，应将私人游艇列入消费税征税范围，其意义无疑既重大又深远。

　　第三，积极制定燃油税法，及时开征燃油税，努力打造一个节约型的汽车社会。

　　伴随着中国经济的快速增长、汽车工业的高速发展以及国民财富与购买力的不断提升，我国正在步入汽车社会的时代。营造一个节约型的汽车社会无疑也是建设节约型社会这个庞大的系统工程的一个非常重要的组成部分。据预测，到2020年，中国汽车年产量会达到2000万辆左右，保有量超过1．3亿辆，将烧掉2020年预测石油总消耗量的60％以上[8]。笔者认为，节约型汽车社会的建成与否，归根结底，则取决于一个国家是否孕育出了节约型汽车文明。节约型汽车文明主要由节约型汽车消费文明和节约型汽车生产文明两部分来组成。节约型汽车消费文明的内涵主要是指国民本着节约、实用、省油的消费理念来选购家用轿车，不讲排场和虚荣，不追求大排量、大功率、大体积、高油耗的豪华轿车。节约型汽车生产文明是指汽车生产企业积极研发和采用低油耗、低排污、低排量的技术先进的车型，不渲染追求大排量、大功率、大体积、高油耗豪华轿车的消费习惯和偏好。

　　燃油税的开征将有助于我们国家营造出一个节约型的汽车社会。将公路养路费改征燃油税，是改“有车缴费为用车缴税”。燃油税的征收机理是根据机动车消耗的成品油的数量多少来征收一定比例的税款，体现出了“谁用路谁付费，多用路多付费”的公平原则。首先，燃油税的开征能够有力推动国民形成更加理性的消费方式，有助于在国民中形成节约型汽车消费文明。在燃油税杠杆的调控下，在消费福利最大化原则的指导下，更多的人将会购买和使用小排量、低油耗、节能型的家用轿车，有车族也必然会尽可能节约使用自己的汽车。其次，燃油税的开征能够推动我国汽车工业的产品结构调整，有助于形成节约型汽车生产文明。2005年，在我国汽车库存持续增加、利润持续减少和销售普遍低迷的情况下，受国际原油价格不断飙升的影响，微型车的销售堪称一枝独秀，这表明燃油价格对汽车制造业的规范力量在增强。燃油税及其配套税种将使市场规范力量制度化，从而推动更加节能的中国汽车工业。技术先进、耗油量少的车型品种将主导汽车市场，技术落后、高油耗的车型将被逐步淘汰出局。汽车制造商将会更积极地研发与采纳更加先进的节油技术来提高市场竞争力，从而推动节约型汽车生产文明的形成。

　　我国能源极度紧张、资源浪费严重的严峻状况，迫使我们必须发展循环经济，走能源、资源与经济的可持续发展之路。只要我们积极地、逐步地完善我国的相关经济法律制度，严格执法，加强监管，我们建成节约型社会的目标和蓝图就一定能够早日实现。

【注释】
　 [1]《中国GDP：从“黑色”走向“绿色”》，《参考消息》2005年3月22日。　
　 [2]《中国经济增长代价高昂》，深圳新闻网，2005年07月15日 17:15 。 　
　 [3]《资源开采浪费多污染重 政协委员建议动用税收杠杆》，新华网，2005年3月3日。　
　 [4]赵岚：《我国资源税制政策取向的两点意见》，载于《税务与经济》1998年第1期。　
　 [5]资源税按其性质，可分为一般资源税和级差资源税两大类。一般资源税是对使用某种自然资源的单位和个人就其资源的数量或价值征收，而不考虑其所使用资源的贫富状况和开采条件，也不考虑其因开发利用资源所取得收入的多少。所谓级差收入，是指同一种资源由于所处地理位置不同、内部结构与成分不同，而导致开采者或生产者所获取的收益在数量上的差异。参见刘剑文主编：《财政税收法》（第三版），法律出版社2003年3月第3版，第212页。　
　 [6]《东方早报》，2005年9月8日。　
　 [7]刘剑文主编：《财政税收法》（第三版），法律出版社2003年3月第3版，第307页。　
　 [8]《33名院士呼吁建节约社会:有权花钱但无权浪费》，《中国青年报》2005年3月3日。