【摘要】纳税人诉讼制度在我国尚未建立，但纳税人因为政府机关不合理用税行为而提起的公益诉讼，对于监督政府财政资金的合理、合法使用却是十分有效。从诉讼法上赋予纳税人对税款使用的监督权利，建立纳税人诉讼制度可以有效弥补纳税人权利体系的缺陷。
　
　 In our courtry,the system of taxpayer’s litigation has not established.However,it is effective for taxpayer to supervise the reasonal and legal usr of public finance revenue by way of taxpayer’s litigation.Giving txapayet the supervising right of finance revenue in precedural law and the establishment of taxpayer’s litigation can remedy effecially the defect of taxpay’s right system.

【正文】
　　纳税人是经济法律关系的最小单位之一，在税收法律关系中起着桥梁的作用。纳税人是税款缴纳的义务人，也是国家财政资金的主要提供方，从法律上赋予纳税人相当的实体权利与程序权利是法治社会的内在要求。然而，从我国现有的纳税人权利体系看，税收立法的参与权、税款使用的知情权、纳税人监督权等，立法都尚未规定。本文旨在从诉讼法角度，提倡尽快建立纳税人诉讼制度，使宪法赋予公民的监督权在税收法律体系中得以落实，同时也可起到弥补纳税人权利缺陷的作用。

　　一、纳税人诉讼的起源

　　公益诉讼的概念自古有之，从古罗马时期发展到今，已是源远流长。公益诉讼的理念在世界各地有不同的体现，各国因其经济文化背景的差异，对公益诉讼的理解也各有千秋。发展至今，较为一致的概念认为：公益诉讼，是指有关组织和个人依据法律的规定，对违反法律而给国家、社会公共利益造成了事实上损害或潜在损害的行为，向法院起诉，由法院追究违法者的法律责任的诉讼活动。[1]

　　公益诉讼是相对于私益诉讼而言的。据罗马法对公益诉讼与私益诉讼的解释，公益诉讼是为保护社会公共利益而为的诉讼，而私益诉讼是保护私人利益而为的诉讼。依据我国的现有法规，符合公益诉讼内涵的只有检察机关提起的刑事公诉。刑事自诉、民事诉讼与行政诉讼，其诉讼主体都为特定的自然人、法人或其他组织，都属于私益诉讼。公益诉讼的显著特征是原告与案件本身并无直接的利害关系，而且其目的也是为了保护国家或社会的公共利益，而非私人利益。

　　从古罗马到至今，公益诉讼有各种各样不同的称呼。罗马法诉讼程式中，称为公益诉讼，保罗在《学说汇编•论告示》第八编中，将公益诉讼称为民众诉讼。马切尔在《学说汇编•论公共诉讼》第一编中，将公益诉讼称为公共诉讼。公益诉讼还被称为罚金诉讼、纳税人诉讼。无论公益诉讼的词源如何变换，但其产生的理论依据都一致的。在“有权利必有救济”的理念引导下，大量的非私益诉讼，因涉及到对公众利益的保护，现有的救济模式无法满足需求，从而产生了公益诉讼，使得非直接利害关系人基于对公共利益的救济，可以向法院提起诉的请求。

　　纳税人诉讼，不等于公益诉讼，但却是由公益诉讼发展而来，它专是指纳税义务人针对国家行政机关不合理用税行为，以自己名义向法院提起的诉讼。纳税人诉讼是由纳税人自己提起的公益诉讼，不是针对自己与税务行政机关的私益行为，而是因为税务行政机关或其他行政机关，不合理使用税款，关乎广大群众、广大纳税人的公共利益的行为。纳税人诉讼产生的理论依据在于：纳税人作为财政资金的实际缴纳人，从财产所有权的角度，纳税人才是财政资金的真正所有人。国家财政、税务等行政机关之所以能够使用这些由纳税人缴纳的财政资金，不是因为纳税人基于市场交易行为对财产所有权进行让渡，而是基于社会秩序、公共产品、公共环境需求的考虑将其自有资金交给国家行政机关进行管理，类似于信托的一种行为。纳税人对自己交托管理的财政资金，从西方的税收法律思想来看，完全是权利的暂时转移，纳税人依然拥有对财政资金的实体权利。但我国自古就根深蒂固的财政税收思想是纳税人诉讼制度不可能存在的根源。正因为国家认为只有国家机关才有权享有并支配财政资金，对纳税人的权利从来就不曾设想过，纳税人除了纳税的义务，还是纳税义务。尽管现在我们已经开始反思，但是纳税人权利的赋予却依然是一个缓慢的过程。

　　“在现代文明中，主张权利的最后手段是诉讼”、“文明社会中主张自身权利，消除弊端的最终手段不失为三种----第一是诉讼，第二是诉讼，第三还是诉讼。”[2]西方国家历来重视程序，我国也应该从重实体轻程序的惯例中走出来。公益诉讼理念为纳税人诉讼制度的建立提供了理论基础。任何个人或组织都可以自己的名义对侵害国家、社会公益的行为向法院提起诉讼，由此使得宪法赋予公民的监督权通过部门法得到了真正落实。纳税人基于自己是财政资金的真正主人，更从实质上获得了一种参与支配的权利，也真正获得了使用财政资金的一定话语权，也使纳税人空洞而虚幻的监督权变成了一种实实在在的执行权。

　　二、纳税人诉讼是典型的公益诉讼

　　在罗马法上，纳税人诉讼是纳税人基于行政机关的不合理用税行为向法院提起的一种特殊公益诉讼。它不同于纳税人针对税务行政机关的具体行政行为侵犯其权益而提起的行政诉讼。因为纳税人诉讼涉及的并不一定是自己的利益，主要是为了广大纳税人的公共利益。

　　公益诉讼具有以下几个重要特征：其一，公益诉讼的目的是为了维护和实现社会公共利益，与社会公共利益相对应的概念是私人利益、个体利益等。虽然从某种意义上说，社会公共利益与个人利益有一致性，但在目前社会经济发展日益复杂的情况下，二者的界限也越来越明显，将利益作出这种人为的划分，体现了诉讼法的制度性需求。其二，公益诉讼的起诉人可以是与案件无直接利害关系的人。目前，除刑事诉讼中的公诉之外，其他的诉讼均强调“利益相关性”，即原告对案件有诉讼利益。随着社会经济日益复杂，社会公共利益成为人们不可忽视的客观现象，而以侵害公共利益为代价追求短期个人利益的发展，公益诉讼的出现和存在是弥补私益诉讼不足的重要司法救济手段。[3]

　　纳税人诉讼在本质上符合公益诉讼的基本特征，一方面，纳税人针对行政机关的不合理用税行为起诉，从某种意义上说，并不一定能为自己带来直接的经济利益，甚至还要支出一定的诉讼成本，但任何不合理用税行为至少会造成两方面的社会危害。第一，纳税所缴纳的税款被无谓地浪费。纳税人本应享受的公共利益因此得不到保障；第二，不合理用税本身还可能成为社会的负担，比如一项不合理的基础设施建设的存在和运行，可能本身就是社会所背负的包袱。除此之外，公务员的廉洁性等问题都有可能在不合理用税行为中受到挑战。所以，纳税人诉讼具备了公益诉讼的第一个特性。事实上，第二方面的性质是与第一点特性直接关联的，既然纳税人并非基于私人利益而起诉，他当然属于与案件无直接利害关系的主体，这一点，又符合了公益诉讼的第二个基本属性。因此，纳税人诉讼是典型的公益诉讼。

　　三、纳税人诉讼是特殊的行政公益诉讼

　　随着商品经济的高度发展，各种各样的经济模式使得经济法律关系日益复杂，经济冲突或经济纠纷也大量存在。颜运秋先生指出公益诉讼的典型适用主要在于以下几个方面：环境与资源保护诉讼、消费者权益保护诉讼、反垄断诉讼、股东派生诉讼及其他反公益诉讼（如国有资产流失、政府采购等），如此划分主要是根据公益诉讼所涉及的具体内容不同。若按公益诉讼所涉及的违法行为违反的法律部门不同，则可分为刑事公益诉讼、行政公益诉讼与经济公益诉讼。

　　经济公益诉讼是指任何组织和公民都可以根据法律的授权，对违反经济法律法规，侵犯国家和社会经济利益的行为，向法院起诉，由法院追究经济违法者法律责任的司法活动。[4]经济公益诉讼所要解决的经济违法纠纷，主要由三大类组成：第一，侵犯国有及集体所有资产的案件；第二，扰乱市场经济秩序的案件；第三，妨害国家宏观经济管理的案件。[5]经济公益诉讼的被告可以是政府机关，也可以是企业法人或其他组织，纳税人诉讼的被告只有可能是政府机关，因为只有政府机关才拥有财政分配权和财政资金的使用权。从这一点上说，纳税人诉讼不能归入经济公益诉讼的范畴。

　　行政公益诉讼是指公民、法人或其他组织认为行政机关的违法行政行为侵害了社会公共利益，在法律法规赋予诉权的情况下，以自己的名义提起的行政诉讼。[6]行政公益诉讼的前提是有关国家机关拒不履行法定的职责，或滥用法定职权，造成了国家或公共利益受到了损害，而纳税人诉讼在前提是政府机关不合理的使用财政资金，造成国家财政资金的浪费或纳税人负担的提高。两者在诉讼客体上有着相同点，被告一方均为政府机关，所以说纳税人公益诉讼同行政公益诉讼的诉讼客体有着一定程度上的重合[7]。

　　纳税人诉讼与行政诉讼的关系非常密切，但却与之有着质的不同。这种不同主要表现在两者的诉讼目的和诉讼主体上。纳税人诉讼的目的是为了公共利益，不是私人利益，同时纳税人诉讼的诉讼主体并不象行政诉讼那般特定，只要是纳税人就可成为诉讼主体。而恰恰就是这一点与行政公益诉讼是相同的，另外两者都是针对政府的行政行为，所以纳税人诉讼是一种行政公益诉讼。因为纳税人诉讼针对的是政府机关的不合理用税行为，所以又突显了纳税人诉讼的特殊性。

　　四、纳税人诉讼在国外的理论与实践

　　古罗马

　　罗马法诉讼程式的种类，分为私益诉讼与公益诉讼。私益诉讼是为保护个人所有权益的诉讼，仅特定人才可提起，公益诉讼则是保护社会公共利益的诉讼，除法律有特别规定者外，所有市民均可提起。

　　古罗马关于公益诉讼审理的案件范围比较宽泛。如室内向道路投弃物品致人伤亡，不必受害人亲自起诉，凡市民均可控告加害人，因为随意投弃物品侵害了公共利益。另外，刑事犯罪案件也是“公诉”的范畴。韩志红、阮大强先生通过收集资料，总结出古代罗马法中的公益诉讼有如下特点[8]：

　　公益诉讼的原告可以是不特定的人，既可以是无利害关系的人，也可以是有利害关系的人。如果原告有多人，由法官选择的适宜人选作为原告；

　　原告起诉的目的不是为自己的利益，而是为维护社会公共利益、维护法律的尊严及社会公正；

　　原告可以起诉的违法行为范围较宽泛，既有民事侵权行为，也有违法行为、犯罪行为；

　　原告在胜诉后可以受到奖励，而不是得到赔偿；

　　公益诉讼的作用是对国家机关执法的补充，而不是取代国家机关的执法。

　　美国

　　美国的公益诉讼属于民事诉讼法的范畴，具有极大的开放性。美国颂布了《反欺骗政府法》、《清洁水法》、《有毒物品控制法》、《固体废弃物防治法》、《谢尔曼法》、《克莱顿法》等大量的单行法规，确立了以诉讼形式来完成公民对社会公共事务的有效监督。

　　美国的纳税人诉讼十分健全，是其公益诉讼中非常重要的一个组成部分。到1965年止，几乎所有的州都承认以州属县、市、镇以及其他地方公共团体为对象的纳税人诉讼，甚至有34个州明确承认以州为对象的纳税人诉讼。美国法律赋予纳税人以纳税人身份拥有请求禁止公共资金违法支出的诉讼提起权。美国的纳税人诉讼不仅针对公共资金的违法支出行为，同时也针对造成金钱损失的违法行为。例如，新泽西州的市民和纳税人以违宪为由，请求法院对公立学校强迫学生读圣经发布禁止令。尽管原告并未主张学生被迫读圣经所增加的学习时间会带来学校运营经费的增加，但州的最高法院在判决中认为该案对于原告具有诉讼之利益。

　　英国

　　英国同样存在公益诉讼制度，只有法务长官能够代表公众提起诉讼以倡导公众权利，阻止公共性不正当行为，私人没有提起诉讼的权力，只有在不正当行为已直接使自己的利益受损或很有可能受损的情况下，私人才可能寻求救助。但是，如果该问题能够引起司法长官的注意而他又拒绝行使其职权，个人就可以请求司法长官让他自己去督促诉讼。如果司法长官允许，就可以由他提起诉讼，但目的不是为其自身，而是为一般公众的利益。故英国的公益诉讼就是基于其个人的“检举”，或是基于个人的通报并通过司法长官提起的。司法长官就是该公益诉讼案中名义上的原告，理论上享有督促施行的支配权。但实际上“检举人”还是被全面委以督促诉讼的责任，如果“检举诉讼”败诉，其费用就会由该个人负担。

　　英国的纳税人对他们地方当局的财政开支的合法性提出怀疑时，以检察总长的名义起诉，来提起“纳税人诉讼”。英国一个比较典型的纳税人诉讼的案例是：伦敦郡议会经法律授权可购买并经营有轨电车路线，它购买了一家有轨电车公司并继续经营这家公司过去经营的公共汽车服务。有一家汽车服务竞争对手的业主们——他们也是纳税人——让检察总长起诉并针对郡议会经营公共汽车服务一事要求发布禁止令，及时得到了批准。英国行政法规定，检察总长代表国王，有权阻止一切违法行为，代表公共利益可以主动请求对行政行为实施司法审查，还可以在私人没有起诉资格时帮助私人申请司法审查，即检察长是原告，公民列为告发人。[9]

　　日本

　　在日本，公益诉讼被称为民众诉讼，它是指“请求纠正国家或者公共团体机关的不符合法规的行为的诉讼，并且是以人微言轻选举人的资格或者其他与自己的法律上的利益无关的资格捍的诉讼。”，日本民众诉讼的原告可以是纳税人，也可以是利益受到普遍影响的选举人或者其他公众之一。日本的纳税人诉讼有一个比较典型的案例：有一个公民向法院提起诉讼，要求对一个县知事（相当于中国的省长）的开支进行审查，法院受理了这一案件。经过审理，最后判决该县知事自己掏钱赔偿不合理的开支。这个诉讼实际上就是纳税人诉讼，它承认了私人以纳税人的身份，有请求禁止公共资金违法支出的诉讼提起权。进入九十年代初，日本兴起一类以纳税人身份提起的要求公开交际费开支的诉讼。县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费的开支情况，而都道府县知事则大抵作出不公开或仅一部公开的决定。这样一来，就引发了请求法院判决取消都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部公开的决定的诉讼。其中针对大阪府知事交际费案和针对厉木县知事交际费案，一直打到最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高等裁判所判决、发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出尽可能多公开的判决。

　　九十年代中，又发生针对政府机关招待费、接待费的诉讼。如日本高知县的律师以纳税人的身份，要求县政府公布有关招待费的具体开支情况，遭到政府的拒绝后，而向法院提起诉讼，要求法院依据地方政府情报开示法，命令高知县政府公开有关开支情况。法理根据是：每个纳税人有权了解政府如何支出公费的情况。但县政府只愿意公布招待费总的开支数额，而起诉的律师要求公布究竟请了些什么人等具体情况。日本的招待费称为食粮费，通常是由出面招待人的主管签字就可以报销。原告在诉状中提出，公务员的工资中已包含了本人的生活费用，原则上公务员吃饭应该自己付钱，如果是必要的公款宴请必须公布被宴请客人的姓名，这样才能让纳税人判断公费请客是否合理。法院判决原告胜诉，由于有关公务员不愿意公布被宴请客人的姓名，这些费用在财务上就不能报销，只能算是公务员自己请客，因此，最后依据本判决从相关的公务员处追回了四、五亿日元的金额。再如日本秋田地方裁判所民事一部１９９９年６月２５日判决。秋田县居民代县作为原告，以秋田县召开的六次恳谈会所开支的费用中，有2091245日元餐费属于违法支出，对时任教育长等职的６名被告请求损害赔偿。法院认可原告请求，判决被告向秋田县支付现金2091245日元及利息，本案诉讼费用由被告负担。[10]

　　五、对我国纳税人诉讼制度的立法建议

　　1998年5月30日载于《法制日报》的一篇由万学忠撰写的，题为“举报当然有功　依法请求奖励——王日忠状告杭州地税局”的文章批露了我国首例个税举报人向行政部门举报个人偷税案未果的情况下向法院提起行政诉讼的案件。这一案件的提出，引起了对纳税人提起公益诉讼的关注，也使得纳税人诉讼的思考不再停留在理论探讨阶段，而是进行建设性的立法思考。笔者借鉴国外成熟的经验，针对我国现行的诉讼制度提出一点小小的思考，仅供探讨。

　　1、纳税人诉讼原告资格

　　我国的诉讼法律制度采用传统的当事人适格主义。无论民事诉讼、行政诉讼以及刑事自诉案件，均要求诉讼当事人与案件有直接的利害关系，尤其行政诉讼要求具体的行政行为侵犯了原告合法权益，否则就不予受理。不仅这一起王日忠状告杭州地税案，还有一些关于国有资产流失、环境受到污染等事件，都因为没有合适的原告，而使得国家或广大群众的利益受到很大损害。纳税人作为税收法律关系的一个弱势群体，本就因为税收征收失去了对部分财产的直接支配权，再加上因为政府机关的不合理用税造成了税款的大量浪费与流失，使得纳税人负担加重。

　　纳税人诉讼的主体既可以是受侵害的本人，也可是无直接利害关系的其他纳税人，只要该原告能够举出足够的证据，政府机关有不合理、合法用税的行为，就应该符合了起诉的条件。

　　纳税人诉讼的诉讼主体并不排斥检察机关。检察机关在英国与法国都是国家的相征，当政府机关不合理用税侵害了国家利益、社会公共利益时，检察机关当然有理由代表国家向法院提起诉讼。从另一方面考虑，检察机关的工作人员同样是纳税人，他们也有权以个人提起纳税人诉讼，法院应该予以支持。中国也可以借鉴英国或法国的做法，为了消除纳税人个人提起诉讼的不经济行为，如取证难、诉讼成本过高、可能有滥诉的情况等，可以由纳税人向检察机关进行检举。当检察机关不予受理或在规定时限内不有效处理时，纳税人再可以个人名义向法院提起纳税人诉讼

　　2、纳税人诉讼的费用承担

　　公益诉讼的目的是为了国家和社会公众，而且进行诉讼又必须要消耗一定的人力资源与经济资源，所以纳税人诉讼所需的资金不应该由个人承担，而应该由国家承担。国家是一个大的运作工厂，需要大量的资金予以扶持。国家财政部门代表国家在进行资金分配时，应该考虑到留足部分公益资金，用于应付突发状况或其他公益所需，其中包括进行公益诉讼所需费用。尽管纳税人提起诉讼，可能得到反射利益，但其公益性是主要的，纳税人的个人利益是微小的，所以提起纳税人诉讼的个人不仅不应该缴纳费用，而且若诉讼成功，还应该获得一定的奖励。

　　个人提起纳税人诉讼，不需要缴纳诉讼费用，并不意味着纳税人可以随意提起诉讼。因为国家的财政资金有限，国家的司法资源也有限，为了防止出现纳税人滥用监督权的情况，对于纳税人的故意形为，或造成司法资源的重大浪费，应该由原告——纳税人承担一定的费用。

　　3、纳税人诉讼的举证责任分配

　　公益诉讼的被告因为作为或不作为了一定的违反国家或公共利益的行为，原告对被告的行为提起诉讼，依然应当采用“谁举张谁举证”的证据规则作为主要原则。笔者认为，若纳税人诉讼的举证责任完全由被告承担，原告提起诉讼的机率将会相当高，极易造成司法资源的浪费及效率的低下。纳税人因为本人的生活背景、知识层次、认知能力等具有较大的差异，对政府机关的同一资金分配行为会形成不同的感性认识，一旦纳税人从自己的认知水平出发来提起诉讼，但又不负责举证，纳税人的监督权将处于严重滥用的情况，所以由纳税人负责该公益诉讼的举证责任，可以有效的遏制此类现象。当然，有些案件本身牵涉面广，案情复杂，由纳税人完全举证证实政府机关的行为违法或严重不合理是不现实的，所以通过相应的起诉前置程序，由纳税人负责损害及相应部分的举证责任，然后将举证责任转交负责该案的检察机关或其他公益团体，纳税人仍在案件中协助进行，也是可行的。总而言之，纳税人诉讼的举证责任，笔者主张纳税人举证为主，被告举证为辅。

　　随着个税起征点的提高，税收制度又进入了新一轮的改革时期。伴随着司法制度改革的呼声，在建构税收法律体系时应该考虑纳税人公益诉讼制度。即使我国的公益诉讼制度尚未进入实质的制度设计阶段，但考虑到法律应当具有前瞻性这一特点，在建立税收基本法时应该对纳税人公益诉讼制度留有思考的余地。尽管现阶段我国发展纳税人诉讼还存在着相当大的障碍，但作为一名税法学人，笔者相信：“凡是符合最大多数人的根本利益，受到广大人民拥护的事情，否认前进的道路上还有多少困难，一定会得到成功”[11]相信随着中国法治建设的发展，诉讼法制度的完善，以及更多的税法研究者和广大关心公共利益和社会经济发展的纳税人的努力，纳税人诉讼制度将很快建立起来。

【注释】
　 [1] 颜运秋著：《公益诉讼理念研究》[M]，中国检察出版社，2002年12月第一版，P58　
　 [2] 朱伟一，美国公司法判例解析[M].北京：中国法制出版社，1995，P236　
　 [3] 王霞、吴勇：我国开放纳税人诉讼的必要性及对策[J]，载于《湘潭大学学报（哲学社会科学版）》，2004年第5期，P95-97　
　 [4] 颜运秋：《社会经济法与公益经济诉讼》[M]，湖南人民出版社，2005年4月第一版，P124　
　 [5] 韩志红：《经济法应当有自己特殊的诉讼制度》[J]，载于《天津师范大学学报》2001年第1期，P6-10　
　 [6] 蒋洪沙；《公益行政诉讼制度探索》[J]，载于《湘潭师范学院学报》2003年11月，P48-50　
　 [7] 杨洁：《纳税人公益诉讼法律问题研究》[J]，硕士论文，收录于中国知网　
　 [8] 韩志红、阮大强著：《新型诉讼———经济公益诉讼的理论与实践》[M]，法律出版社，1999年9月第1版，P270　
　 [9] 颜运秋著：《公益诉讼理念研究》[M]，中国检察出版社，2002年12月第一版，P136
　 [10] 李桂英：《试论纳税人诉讼制度》[J]，载于《哈尔滨学院学报》2004年第1期，P75-79　
　 [11] 转引自杨翔：《公益诉讼经济法程序研究的新天地——颜运秋<公益诉讼理念>述评》[J]，载于《湘潭大学学报》2004年11月，P162-164