【摘要】统筹开征增值税，不会增加农民负担，体现了增值税的“中性”原则，促进农产品流通业和加工业的合理发展，符合市场经济的需要，也是许多国家的普遍做法。增值税的统筹，应当统一税种，并从纳税人、税率和税收优惠等方面加以具体设计。

【关键词】增值税 城乡统筹 法律制度

【正文】
　　近期内取消农业税，对农民实行休养生息政策，实施免税优惠，并不是把农民排斥在纳税主体之外，而是为了增加农民收入，壮大农业经济，维护农村稳定的临时举措。建立城乡统筹的税收法律制度，是我国农业税收法律制度改革的最终目标。城乡统筹税收，应建立以商品税和所得税为主，财产税和行为税为辅的税收体系，本文仅就统筹征收增值税进行法律探讨。

　　一、统筹征收增值税概念的提出

　　目前我国理论界对农业税收改革的基本观点是建立城乡统一税，具体到增值税的征收上就是统一征收增值税。笔者认为，应该建立城乡统筹税，具体到增值税的征收上就是统筹征收增值税。 “统筹”和“统一”二者是有区别的。

　　从字面来看，“筹”是“计划”、“规划”的意思，“统筹”就是指统一规划、统一计划。而“统一”则是指“一致”、“单一”的意思。

　　从内容来看，城乡统筹税的建立主要包括三点内容：一是统一设计税种，城乡可以适用相同的税种，无论是商品税、所得税、还是财产税、行为税抑或资源税，对于工农、城乡都是适用的。 二是统一设计征收管理程序相同的程序法。目前使用不同的程序法征收，带来征管方面的弊端，使农业税收的征管不够规范，处罚力度有限。采用统一的征管程序法，可以节省征管成本，提高征管效率。三是根据城乡不同情况分别设计各税种的课税要素，如税率、税收优惠等，这是由农业生产的特点所决定的。农业生产是国民经济的基础，其劳动生产率较低，生产周期较长，农业产品的价格较低，商品化程度不高，造成农业利润微乎其微。根据量能负担原则，应当予以照顾。然而，如果建立城乡统一税，则应在税种、征收程序和课税要素等方面实现完全一致，这是不符合税法的基本原则的。

　　从法理上看，建立城乡统筹税收法律制度，体现了一种实质公平。实质公平尽管是相对于形式公平而言的,但是它和形式公平并非是相悖的。实质公平同样包含着形式公平对于相同情况作出相同法律调整的要求。它是在形式公平的基础上发展起来的,是对形式公平的一种扬弃,而不是简单地走向反面和极端化。

　　 二、统筹征收增值税，是统筹征收商品税的主要内容

　　统筹商品税，应当将商品税所涉及的税收全部统筹。但是，由于商品税的有些税种对于农业不适用，有些税种现行规定已经包括了农业，无需再行统筹。因此，笔者认为，统筹商品税，主要针对目前商品税中没有包括而又需要统筹的税种进行统筹。

　　笔者认为，统筹商品税，无需统筹消费税。有学者提出应当对农业特产征收消费税[1]，笔者持不同观点。因为消费税的作用主要有两点：一是调节消费的作用；二是保证财政收入的作用。我国消费税的范围主要包括：一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等造成危害的消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火；奢侈品、非生活必需品，如贵重首饰、珠宝玉器、化妆品；高能耗及高档消费品，如小汽车、摩托车；不可再生的石油类消费品，如汽油、柴油以及具有一定财政意义的产品，如汽车轮胎、护肤护发品等。对农业特产征收消费税，调节消费的作用不大，增加财政收入的作用也不大，相反，会影响农业特产的生产。因此，不需对农业特产征收消费税，而应和其他农业产品一样，只征收增值税即可。

　　统筹商品税，无需考虑营业税。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人取得的营业额征收的一种税。其征税范围，包括在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。提供的应税劳务，是指从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业。上述应税劳务不是农业生产者的直接行为，如果说和农业生产有联系的话，也是农民经过取得一定资质后从事上述业务的行为，而这种行为已经和农业生产完全脱离，因此，营业税应当说和农业生产没有直接关系，在此不必考虑。

　　 三、 统筹征收增值税的理论依据

　　伴随农业税收法律制度的改革，对农业产品的销售征收增值税已成为大势所趋。尽管增值税法在工商业中实施十年来仍存在很多问题，现在正随着经济的发展而完善，但这只是增值税法本身的自我完善。对于统筹征收增值税，主要目的不是从农村经济中筹集财政收入，不是增加农民负担，其主要目的在于构建现代商品税法体系，促进农产品的进一步商品化，使增值税法更加合理有效，准确控制农村税源，防止工业产品税收负担向农产品转移。

　　（一）统筹开征增值税，不会加重农民负担

　　由于增值税属于间接税，税负可以转嫁，实际负担的增值税只是在生产和流通中增值的部分，税收收入弹性要比农业税收高得多，农民的税收负担和农业税收比较要小得多。同时，如果没有增值，就没有税负，增值小税负就小，增值大税负就大，体现了税收公平原则。

　　（二）统筹征收增值税，体现了增值税的“中性”原则

　　根据现行农业税收法律制度和增值税法律制度的规定，农业生产者不仅要缴纳农业税收，而且还要承担农业生产资料的增值税。双重税负，一方面直接加重了农民负担，另一方面制约了农业的资本投入。统筹实行增值税，特别是实行现代各国普遍实行的消费型增值税，其税基排除了任何投资，只有消费。在这种情况下，增值税的征收，对经济活动、消费行为一般将不发生影响，不会导致经济波动，也不会对资源配置产生扭曲作用，不会妨碍农业生产结构和生产方式转变，对避免“有税无地”或“有地无税”的现象有重要意义。

　　（三）统筹开征增值税，符合市场经济的需要

　　在市场经济条件下，经营者只有完成了从商品到货币的转换，才有能力纳税。实物征收可以跟市场无关，但货币化征收就离不开市场。我国农业税收从实物征收到货币化征收的过程，也正是农业不断市场化的过程。为了帮助农民完成这样的转换，政府只好借助庞大、低效的国有粮食收购系统，即便如此，还是存在“有了产品没有收入却要纳税”的问题。而增值税是对商品流转过程中的增值额征收，没有流转额就无法体现增值，也就无需纳税，所以，统筹开征增值税，符合市场经济的需要。

　　（四）统筹开征增值税，促进农产品流通业和加工业的合理发展

　　在农业生产环节实行农业税收，下个环节的农产品流通和加工企业无法获得进项抵扣发票，国家只好允许这些企业凭收购单据按13%抵扣。这就中断了增值税专用发票的链条，导致管理的不规范和未缴税却能抵扣的现象。统筹开征增值税，使下个环节有了进项税额抵扣发票，可以避免上述行为发生，规范增值税。

　　（五）统筹开征增值税，是许多国家的普遍做法

　　 纵观世界各国的涉农税制，无论是发达国家还是发展中国家，普遍对农业产品征收增值税。例如，美国是在州政府开征销售税。根据其规定，由于销售税的环节定在零售环节，对于一般不进行直接将农产品销售给消费者的农场主而言就没有向销售者收取销售税并申报缴纳的义务。因此，农场主的销售税问题主要表现在购买生产资料等需要向零售商支付的销售税上面[2]。加拿大是农业大国，开征商品和劳务税。该税是一种具有增值性质的税种，此税由联邦政府制定，所有生产环节和销售环节的商品和劳务都要纳税[3]。澳大利亚的商品与劳务税（GST）是以世界上大多数国家采用的“增值税”模式为基础设计的，凡在澳大利亚境内从事除金融以外的一切货物及劳务销售全部纳入GST的征收范围[4]。法国的增值税是世界上最早的，也是最完善的。农业、工业、商业、交通、服务等所有产业的各个部门和各流通环节，都征收增值税。因此，称法国增值税为一种“全面增值税”。法国的《增值税法》规定，增值税的纳税人包括从事上述行业的单位和个人，即包括自然资源采掘企业、制造加工企业、商业批发和零售企业、建筑企业、提供劳务的企业、同经济活动有直接关系的自由职业者，还包括农业企业和部分农场主。课税对象是从事采掘业、工业、商业、农业、服务业经营活动的企业和个人所获得的增值额[5]。在发展中国家，除巴西等个别国家外，绝大部分国家都对农产品征收增值税。例如，墨西哥用将农产品纳入增值税的征收范围，然后实行退税的制度来解决农业初级产品的税负免除。阿根廷对所有行业普遍征收增值税，课税对象为所有的商品和劳务，纳税人可以是法人，也可以是自然人。上述国家，无论是发达国家，还是发展中国家，均对城乡统筹开征了增值税，这是符合现代税制要求的。我国应当借鉴国外的先进经验，建立城乡统筹的增值税法，以完善我国的税收法律制度体系。

　　四、 统筹开征增值税的具体设计

　　（一）统筹增值税纳税人

　　《增值税暂行条例》规定，对农业生产者销售自产的农产品“免征”增值税，取消这项规定，对农业生产者销售自产的农产品实际开征增值税。由于农业生产者在生产农产品的过程中要投入一定的农业生产资料（化肥、农药、种子、薄膜等）、固定资产,已经承担了相当的进项增值税,征收农业税收无法抵扣增值税进项税额，造成农民双重税负。改征增值税，进项税额可以抵扣，减轻了农民的负担。

　　（二）统筹增值税税率

　　在征收增值税的国家，其税率是不同的。澳大利亚增值税的税率为10%。法国增值税适用20.6%的标准税率、5.5%的低税率和2.1%的特殊税率。西班牙的增值税制遵守欧盟的统一规定，增值税的税率根据商品和服务的销售额征收，具体共分3种：标准税率为16% ，低税率为7%，最低税率为4%。英国 1973 年开始征收增值税，课税范围涉及到工业、农业、商业以及服务业等，标准税率为17.5%。德国增值税的税率从1998年4月1日起，提高到16%，但是农林产品及饮料、食品等则采用7%的低税率；与农业关联的收入也适用低税率，对于部分特定的农林产品则免征增值税。阿根廷对所有行业普遍征收增值税，税率一般为21%。墨西哥增值税税率为15%。各国税率不同，最高为21%，最低的为2.1%。

　　 我国现行增值税的税率有两种：17%和13%，对农产品适用13%的税率。此外，对于小规模纳税人适用6%和4%的征收率。在建立城乡统筹增值税时，应将农产品增值税税率由现行的13%统一为17%，统一在国内销售和进口环节均实行17%的普通税率征税。这不仅有助于解决现在精加工农产品（适用17%的税率）和粗加工农产品（适用l3%的税率）划分不清、征管疏漏的问题，更有利于平衡进口农产品与出口农产品的税收负担，从而提高我国农产品的竞争力，同时也符合国际上通行的做法。对收购农产品的企业的进项增值税，由现行按13%的抵扣率抵扣的办法，改为按统一的17%的普通税率计算进项抵扣。进一步提高农产品出口退税率。在完善国家出口退税政策的总体方案中，统筹考虑提高农产品的出口退税率，并作适当的政策倾斜。理论上，农产品出口全额退税的最高退税率可以达到17%，具体应视国家财力和农产品出口情况而定。农业生产者购买农业生产资料和固定资产的进项增值税难以凭有效凭证在销售农产品时进行抵扣，建议在农业生产者销售自产的农产品环节，按销售额乘以税率17%来确定其增值税销项税额，再按销售额乘以税法确定的计算扣除率来确定其进项增值税，得出其应缴增值税，并由农产品收购单位代扣代缴。扣除率可以确定的适当高一些，可以和税率一致，确定为17%，这样农业产品增值额少，纳的税额也低，符合公平原则，不会加重农民负担。

　　（三）增值税的优惠

　　各国在对农业征收农业税时，基本上都给予了税收优惠。例如，加拿大在征收商品和劳务税时，依法对农用生产资料、基本生活食品、大部分的农业和渔业产品实行零税率、免税或抵扣。澳大利亚在商品与劳务税方面，对农业的优惠主要体现在：对食品、以农牧产品为原料加工的饮料（如奶制品、豆奶和米酱产品、果汁与蔬菜汁等）免税，同时对划分的农业用地也划归免税交易项下。[6]法国税收法律的惠农制度表现为对农产品执行基本税率或低税率计征。免税规定包括：一是彻底免税，即对出口农产品实行零税率；二是一般免税项目，主要包括某些农产品的销售、特定旧物的贩卖、有价证券的交易等。农业纳税人每季度只缴纳上年实际应缴纳的增值税税款的1/5，年终再按实际发生数结算，每年申报一次。对于每年应缴增值税税额低于3,500法郎的免征增值税，农业纳税人年总收入在30万法郎以下的免征增值税。但农民也可以自行选择缴纳增值税。农民如选择按增值税办法的缴纳就可以扣除这部分税款。阿根廷为支持农业的发展，税法规定对未加工的农产品免征增值税；出口畜牧产品和大宗谷物等实行彻底退税；国内销售牛、牛肉、新鲜水果和蔬菜及相关劳务等减半课征，实行10.5%的低税率；生产销售面包、牛奶等生活必需品免于课税……。归纳起来讲，实行城乡统筹税制的国家，在保持统筹税收的原则下，对各税种适用于农业的部分，一般都制定了特殊的优惠政策。这些农业税收优惠政策主要包括：农业适用较低税率，甚至零税率；税收减免或延缓纳税；以及在计税或纳税方法上给予农业生产者更多的选择权或便利。不同国家在不同税种上选择对农业的优惠措施也各有千秋：一是农业适用较低税率，对一些农产品免税或实行零税率，这使得农业实际负担的税赋大大降低；二是记账、纳税方法等方面的特殊规定。由于不按正常方法纳税的农民不能正常抵扣投入品增值税，一些国家于是采取了几种变通方法进行补偿：一种是统一加价补偿法，这主要是欧洲国家的做法。根据欧洲增值税第6号法令，当农民按正常税率或按小额交易活动的方式纳税有困难时，可使用加价补偿法纳税，即利用增值税的税负转嫁性，让农业生产者在销售农产品时收取价格的一定加价比例，用于补偿所承担的投入物增值税，即进项税款。农业生产者购买生产资料所支付的税款不能抵扣，也不直接向农民征收增值税，对进入工商环节的农产品采用购进环节扣税的方法处理，扣税依据是厂商支付给农民的加价额。另一种是农业投入物零税率法，这主要是一些拉美国家的做法，指对农业投入物不仅不征税，而且其所有进项税额都能得到退还，这样农民购买农业投入品时几乎不用负担增值税。

　　我国在对农业实行增值税的同时，也应当建立增值税税收优惠制度，实行税收减免或延缓纳税，也可以在计税或纳税方法上给予农业生产者更多的选择权或便利。对于不能准确提供销项税额和进项税额从而进行税额抵扣的，可以借鉴欧盟对农业实行统一加价补偿法，即在销售农产品时，按照所销售的农产品价格和统一加价补偿率，向农产品消费者征收一定的加价额，作为农民在购买农业生产投入物时所支付的增值税款的补偿，也可以借鉴拉丁美洲国家的农业投入物零税率法等优惠制度，予以农民税收优惠。

【注释】
　 [1]巨宪华《关于统一城乡税制的思考》，载《财政税收》，2004年第10期。　
　 [2]参见财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《美国税制》，中国财政经济出版社2000年8月第一版　
　 [3]参见财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《加拿大税制》，中国财政经济出版社2000年8月第一版　
　 [4]参见财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《澳大利亚税制》，中国财政经济出版社2000年8月第一版　
　 [5]参见财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《法国税制》，中国财政经济出版社2000年8月第一版　
　 [6]外国税收制度丛书——《澳大利亚税制》，中国财政经济出版社2000年8月第一版