【摘要】随着房地产开发企业经营规模的迅速膨胀和经营方式的灵活多变，企业偷逃税费的现象比较普遍，且偷税手法五花八门，错综复杂，造成国家税收收入的大量流失，严重扰乱了正常的税收征管秩序和公平的企业竞争环境，危害巨大而深远。因此，进一步加强房地产开发企业的税收征管已是势在必行、刻不容缓。本文从进一步加强房地产开发企业所得税征管角度进行观察，就当前存在的主要问题及疑惑，以及解决存在问题的途径及对策进行了思考。

【关键词】房地产 企业 所得税 偷税伎俩 对策

【正文】
　　房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。房地产行业经营的主要特点是需要资金量大，经营周期长，预收预付账款多，经营方式多样。

　　近几年，房地产市场发展迅猛，这对于提升国民经济总体运行质量，改善国民居住条件起到极大的促进作用。但由于房地产行业发展不均衡，税法宣传不到位，税收征管存在薄弱环节，部分房地产企业偷逃税现象比较严重，由利润“巨人”变成为纳税“矮子”。因此，及时发现房地产行业存在的税务违法违章问题并建立相应的税收管理长效机制，显得尤为重要。

　　房地产业是唯一一个连续四年进行税收专项检查的行业。多年的税务检查暴露了房地产企业在税收上存在的几大问题：收入不入账、虚增成本多列支费用、利用预提费用调节利润、销售后不及时结转成本等等。现就房地产开发企业的常见偷税伎俩及对策探讨如下：

　　一、税制之痛

　　问题：

　　（一）房地产开发企业所纳税项繁多。在现行税制下房地产开发企业是交纳税种最多的行业之一，涉及营业税、土地使用税、土地增值税、所得税、印花税等10多个税种，按税种逐一计征工作量较大，并且现行土地使用税的征收过程中不是按价值而是按面积计征，如《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令[2006]第483号）第四条修改为：“土地使用税每平方米年税额如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。”这种征税形式不能随着课税对象价值的增值而增长，具有税源不足而缺乏弹性的缺陷。而这些从某种程度上纵容了房产商的投机行为。

　　（二）现行税制不够完善。一是开发阶段涉及税种少、税负相对较轻，流通环节则涉及税种多、税负相对较重，容易造成房地产开发企业投机行为。二是进入流通阶段时，土地承受过高的税负，从而助长了土地的隐形交易。更为严重的是直接影响和阻碍了大量划拨土地进入市场，激发了土地价格的上涨。三是在开发阶段发生的增值部分，由于没有充分的税收调节机制，使政府无法更多更好地参与增值价值的再分配。四是内外资企业有别的两套税制，导致房地产市场上的不公平竞争。国内企业与国外企业在所得税、保有税制，以及三税（增值、消费、营业税）上税负不同。这种不平等现象，如果继续下去将对国内企业的发展非常不利。同时也导致了内、外资房产企业的偷税手段更复杂更隐蔽。

　　（三）地方保护主义严重也是造成房地产企业偷税的原因之一。做房地产企业的都有一定“关系”，并且利用关系在税收上保护自己。

　　对策：

　　根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《财政部关于印发＜中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则＞的通知》、《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前扣除办法＞的通知》、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）相关文件规定，一是为改变房地产开发企业开发期重税导致房价高企及大量偷税的现象，建议政府部门对房地产开征统一规范的物业税（财产税）。其物业税的税赋水平应当遵循一个基本原则，即科学测算现行的房地产税和房地产开发建设环节收费总体规模，令物业税的总体规模与之基本相当。二是进一步深化房产税制改革，删繁就简，科学设置，堵住房地产开发企业偷税“黑洞”，从而“治标治本”。

　　二、成本之虚

　　问题：

　　（一）虚开发票。某些房地产开发企业之间相互勾结、相互利用，通过虚开、多开发票，加大建筑工程成本，减少应税所得额，或以无效票据冲减开发成本。房地产开发企业在按工程进度拨付工程款时，未按税法规定要求施工方开具建筑业发票入账；购进小额零散用品不严格索要正式票据而仅以收据甚至白条等无效票据作为原始凭证记入成本、费用。如成都市某房地产开发有限责任公司，2006年在未取得合法凭证（仅有普通收据）的情况下，将土地征用费虚增列成本1，600万元，造成开发成本虚增。

　　（二）“文件”“协议”为据。某些地方政府与某些房地产开发企业之间的土地转让常常以“文件”“协议”为据，收支双方无发票，甚至以收据代之。某些地方政府与房地产中介联营土地交易，抬高或降低土地成本价格，虚列发票，转移转嫁收支，非法牟取暴利。某些地方职能部门为了发展本地经济或为了小集团牟利的需要，常常在土地转让过程中弄虚作假，个别地方职能部门甚至于利用房地产开发“急”的经营特点，以“拖”或暗示或要挟开发商就范，形成某些地方政府的土地灰色收入。同时还容易滋生某些职能部门官员索贿、开发商主动行贿等问题。

　　（三）资产置换土地使用权。某些房地产开发企业通过资产置换取得到土地使用权但无合法入帐凭据。具体表现在：企业先期承包市政、路政工程，如旧城改造、沿江防洪大堤、水渠、道路工程等等。当形成应收工程款项时，则由政府通过划拨土地抵欠工程款。为避税，一般由某些政府下辖的各级开发建设办公室开出证明为据，企业会计核算入帐时既无企业预付工程款的原始凭证及相关合法证明，也没有市政府及土地管理部门相关的批文，根本无法证实其土地成本的真实性、合法性及客观性，以白条入帐。

　　（四）混淆成本。一是房地产开发工期长、投资大，较多工程需跨年度完成，有的甚至长达数年。加上许多项目都是滚动开发，某些房地产开发企业采取不分项目的方法，将完工项目成本与未完工项目成本混在一起，导致账面长期亏损或隐瞒巨额利润。二是某些房地产开发企业在项目主体完工后，高估配套建设成本，并将开发项目之外的市政铺设道路，社区绿化等工程成本列入开发成本，且不按期结算。三是某些房地产开发企业自用房产开发成本不从“开发产品”科目转到“固定资产”科目，而是计入对外销售商品房成本等。四是扩大拆迁安置补偿面积，减少可售面积，多结转经营成本。

　　对策：

　　根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《财政部关于印发＜中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则＞的通知》、《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前扣除办法＞的通知》、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）相关文件规定，一是要简化房地产相关审批手续，实行“一站式”现场办公，尤其要削减地方职能部门的灰色收入。三是要透明审批过程，加强对每一个审批环节的监督。四是摸清与房地产开发项目的相关信息。有针对性的对房地产行业开发项目、开发地段、完工情况、销售情况等进行外围的调查摸底。并对其售楼处进行调查，向售楼处的工作人员了解被调查企业整个楼座的建筑总面积、已售数量、最低售价、预付款比例等内容，推算出企业的涉税数据。五是当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积；已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。六是必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。七是白条属法定无效的原始凭证，不能入账。

　　三、费用之乱

　　问题：

　　（一）白条入账。某些房地产开发企业列支的成本、费用中存在较多白条，如在管理费用中列支的招待费无正规发票；在开发成本中列支的水管、工具、器具等杂费无正规发票。

　　（二）借贷利息支出不实。某些房地产开发企业借贷业务频繁，数额较大，借款利息常常高于同期国有银行贷款利息，但申报时未作纳税调整。如成都市某房地产开发有限责任公司，2006年2-8月向个人拆借资金2，000多万元，月利息2.5%-3%，并全额列入财务费用，而同期银行和非金融机构同期贷款最高月利息0.82%，其支付的利息明显高于同期银行及金融机构贷款利息支出。

　　（三）工资费用虚列。某些房地产开发企业已提未发工资税前扣除。

　　（四）多列预提费用。某些房地产开发企业采用“预提费用”、“待摊费用”帐目调整当期利润。一是费用计提未付。预提费用、预计负债是企业根据谨慎性原则预计提取记入当期成本、费用的未支付款项，但因是当期预期数，提取金额与以后应支付金额容易存在较大差异。从企业角度讲，当期有会计利润，多提预提费用、预计负债，形成亏损；当期亏损，则不提或少提，从而达到人为操纵会计利润目的。二是预提“公共配套”（如绿化费、小区公用设施建筑费用等）费用数额大，在配套工程完工验收之后不及时结转配套工程成本。有的企业在配套工程完工验收之后仍继续计提或重复计提“预提费用”，长期滚动使用，冲减商品房成本。

　　（五）费用分配不实。某些房地产开发企业年终不按会计制度规定将费用在完工产品和在产品之间分配，合理结转费用，而是将当年度费用全部列入已完工产品成本，人为调减会计利润。

　　（六）转移纳税义务。某些房地产开发企业出于特定目的，在与出资方或土地出让方签订合同时，常常列有“一切税费均由×方缴纳”或“一切税费向×方所在地主管税务机关缴纳”等霸王条款，从而达到转移法定纳税人或更改纳税机关、级次的目的。

　　（七）列支赠品费用。某些房地产开发企业为扩大销售，对已购房的消费者赠送日用消费品、家用电器等物品，并且列入企业营业费用。

　　对策：

　　根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《财政部关于印发＜中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则＞的通知》、《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前扣除办法＞的通知》、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）相关文件规定，一是企业税前列支的工资应为实际发放的工资，企业已提应付未付的工资不得在所得税税前扣除，待实际发放时在实际发放年度所得税税前扣除。二是企业预提费用应在实际发生时才能所得税税前扣除。三是应按权责发生制和配比原则把全部成本、费用在完工产品和在产品之间分配，从而确定应结转成本。四是对于上年度提取的预提费用、预计负债如在企业所得税汇算清缴之前实际支付的，允许记入上年度成本、费用；对于未支付部分则调增应纳税所得额，计征企业所得税。

　　三、收入之假

　　问题：

　　（一）帐外帐。某些房地产开发企业的财务人员以设置“帐外帐”隐藏经营收入的手段，进行虚假的纳税申报。一是房地产销售时，向住户收取的价外费用或代收费用，在会计上不计或少计收入，导致收入减少。如在销售房产时依据有关合同、协议，代收燃气、水电、暖气配套费，拆迁安置补偿费等款项列入“小帐”，年末不结转营业收入。二是擅自少开或不开销售发票，代收、代垫款项不计入营业额。三是部分开发商将更名费、拖交房款押金、罚息收入、没收的违约保证金、定金等收入记入“小金库”。四是将包销代销商品房手续费支出直接从售楼款收入中抵减，以从销售代理商处收取的楼款净额作为计税营业额，以此少缴营业税、所得税。

　　（二）预收款项挂帐。一是某些房地产开发企业以企业滚动开发为由，虽然商品房已全部售完，但迟迟不进行工程结算，销售商品房收入一直挂在“应收账款”“预收帐款”帐户上，不及时结转收入，导致其成本也无法结转。二是个别企业采取“体外循环法”，将预收的售房款收入放在其他公司银行账户上，或不按规定向购房人开具发票，隐瞒收入；或者将部分预收房款、售楼花等收入核算混入其他往来账户，长期将销售款、预收定金、房屋配套费等挂在“其他应收款”、“其他应付款”等往来帐上，不与帐面的成本、费用配比结算，造成帐面无应税所得或亏损；或者以实际收到款项确定收入实现。三是分期收款销售，不按照合同约定的时间确认收入，以未清算、未决算为由拖延缴纳企业所得税。四是整体转让“楼花”收入未申报。一些房地产企业将土地手续办理完毕后，把一部分楼的开发权整体转让给其他具有开发资质的企业，按照约定收取转让费，却不按规定作收入。如成都市某房地产开发公司在2004年至2006年承建的4个房地产开发项目上，有的项目已经竣工多时，且商品房销售一空，但至今未进行项目结算。该公司还将收取的商品房收入款600多万元长期挂在“预收账款”科目不进行结转，从而偷漏所得税30多万元。

　　（三）企业之间合作建房对冲帐。一是目前房地产行业己形成多种开发形式，销售经营方式也多样化，如分期收款销售、委托代理销售、会员制销售等等。某些房地产开发企业以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，形成所谓的合作建房或名义上的代建房，而合作双方不申报纳税，瞒报销售收入。二是以开发房屋抵顶所欠建筑商款项；或以房屋抵顶拆迁户补偿费、银行借款本息、支付工程款、获取土地使用权费等。

　　（四）收入直接抵减应付工程款。房地产开发企业因施工方延误工期等原因收取的罚款收入，或应由房地产开发企业转付施工方优良工程及提前竣工奖励收入等，不通过“营业外收入”科目核算，而直接抵减应付工程款，从而虚减会计利润。

　　（五）利用关联关系转移利润。某些房地产开发企业与关联方企业之间由于业务往来频繁，经济利益关系密切，互转收入和费用。如采用集团战略，利用关联关系承包或分包工程，如建设、装饰、建材、绿化和物业等，加大建筑安装成本，虚加工作量，减少或转移利润。

　　（六）“拆一还一”换面积。某些房地产开发企业对“拆一还一”回迁户的等面积部分，不依照成本价计税。如对旧有居民点进行开发时，“拆一还一”等面积的部分直接冲减拆迁成本；对原住户增加面积依市场价或优惠价出售所得购房款不入帐。

　　（七）无正当理由以明显偏低的价格销售开发产品。

　　（八）自建自用房产不申报。企业自用办公用房挂在库存商品中未作销售收入，也未列作固定资产处理。

　　（九）让售土地使用权未作收入。

　　对策：

　　根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《财政部关于印发＜中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则＞的通知》、《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前扣除办法＞的通知》、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）相关文件规定，一是健全票据领、用、存制度，加强票据管理。根据房地产开发企业的现实情况，对房地产开发企业使用的收据，如预收房款收据、代收各种集资款收据视同发票进行规范管理，实行统一印制、发放和缴销，规范领、用、存。对没有按规定使用统一票据支付结算、偷逃税款的企业严厉处罚。二是加强银行账户预收款和关联方等信息的监控。争取银行部门的合作，对设立的预售房款账户进行有效监控，掌握销售收入情况，实现源头控管。通过实地调查了解等方式，及时掌握楼盘销售的进度，加强对售楼情况的适时监控，保证销售信息、预收房款真实、准确，确保税款及时、足额入库。到企业关联方进行走访调查，了解关联企业之间的业务往来关系，看其收入、费用的划分是否合理、合法。三是加强对亏损、微利和低价出售等疑点纳税户的重点检查。用房地产抵付各种应付款项（包括以房抵债，以完工房地产抵付借款、银行贷款，抵付回租租金，换取其他单位、个人的非货币资产、抵付各种应付的建筑安装工程款、广告支出和其他支出，抵付职工奖励支出等等）应视同销售。四是根据营业税政策中旧城改造涉税问题的有关条款，对“拆一还一”等面积的部分，按同类住宅房屋的实际成本核定征收营业税。五是在房屋与土地互换过程中，房地产开发企业以转让建成后的部分房屋所有权为代价，换取了土地使用权，发生了销售不动产的行为；土地所有人以转让土地使用权为代价，换取了部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为。应当按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额，对房地产开发企业依“销售不动产”税目征税，对原土地所有人依“转让无形资产”税目征税，如原土地所有人将分得的房屋售出，则应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。六是结合销售不动产发票、售房合同，掌握其销售总收入，严查“预收账款”及往来科目，检查其售房收入是否全部归集入“预收账款”结转收入，如有差额看其归向，发现其挂账往来不记收入或以收抵支，依征管法严肃处理。七是应加强与房管部门沟通协作，杜绝以收据作为契税及办理房产证依据。八是根据《合同法》规定，“违反法律，行政法规的强制性规定”属无效合同，不具有法律约束力。九是根据《营业税暂行条例实施细则》第十四条的规定，代收、代垫款项应并入营业额计征营业税。十是房地产开发企业预收账款是经营的重要方式之一。税法规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”“房地产开发企业，采用预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入，先按规定的利润率预计营业利润，并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待完工时再进行结算调整。”十一是按照税法规定，合作建房的双方均发生了销售行为，应分别交纳销售房地产和转让无形资产的相关税收，应该申报纳税。

　　总之，房地产行业是一个业务涉及面较广、综合性较强的行业，税务人员不仅要精通税收业务，还要掌握相关的法律知识和房地产开发业务知识，才能进一步加强房地产开发企业的税收征管，堵住部分房地产企业偷逃税款的“漏斗”。

【参考资料】
    1、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》　
　 2、《财政部关于印发＜中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则＞的通知》　
　 3、《国家税务总局关于印发＜企业所得税税前扣除办法＞的通知》　
　 4、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）　
　 5、《营业税暂行条例实施细则》　
　 6、《增值税实务应用全面透视》 作者：张志军 出版社：中国财政经济出版社 日期：2005年12月　
　 7、国家税务总局令第2号《成品油零售加油站增值税征收管理办法》　
　 8、《中华人民共和国会计法》　
　 9、《中华人民共和国税收征收管理法》　
　 10、《反偷逃税与税务稽查》 作者：宋效中 出版社：机械工业出版社 　
　 11、《纳税检查实务》作者：庄粉荣 出版社：立信会计出版社 出版日期：2003-9-1　
　 12、《财务与会计》作者：全国注册税务师执业资格考试命题研究组编 出版社：清华大学出版社