【摘要】税务执法是税法运行的重要环节，是税法目标实现的保证。对税务执法存在问题进行探讨并进行对策研究实有必要。本文首先对税务执法的概念进行了界定，在此基础上梳理了当前税务执法过程中存在的若干问题，并分析了其产生的原因，最后从立法和救济两个层面进行了对策研究，以期对税务实践提供有益的参考。　

　 Taxation administration is an important step in the execution of the tax law, and is the guarantee for the realization of the aims of the tax law; a research on the problems and countermeasures in the taxation administration of China thus becomes very necessary. In this article, the author first gives a definition for the concept of taxation administration; then he sorts out the various problems and analyzes their corresponding causes in the process of taxation administration; and he finally put forward some advises on the legislative and remedy measures for such problems. The author hopes that his research will be conducive to the China taxation practice.

【正文】
　　近几年来，随着我国经济的健康发展和税制改革的稳步推进，税收收入快速增长，国家宏观调控能力和综合实力进一步增强。根据国家税务总局公布的数据，我国2004年全国共入库税款25718亿元(不含关税和农业税收),同比增长25．7%，增收5256亿元；2005年全国共入库税款30866亿元(不含关税和农业税收)，同比增长20%，增收5148亿元；2006年全国共入库税款37636亿元(不含关税和耕地占用税、契税，未扣减出口退税)，增长21．9%，同比增收6770亿。

　　以上成绩的取得，表明我国的税收法治工作有了长足进展，但如果在建设社会主义和谐社会和现代法治国家的大背景下进行考量，不难发现我国的税务法治工作还存在若干亟待解决的问题，特别在税务执法环节尤其突出。本文对这些问题进行梳理、反思和应对，以期对税务实践提供有益的支撑和借鉴。

　　一、税务执法概念的界定

　　执法即法的执行，它是法的运行中的一个中间环节，是把法定的权利义务转变为现实的权利义务的过程。广义的执法包括国家行政机关、检察机关、审判机关、军事机关等在内的国家机关及其公务人员依照法定的职权和程序，贯彻实施法律的活动。狭义的执法专指国家行政机关及其公务人员，在国家和公共事务管理中依照法定的职权和程序，贯彻实施法律的活动。[1]

　　税务执法属于狭义执法，是行政执法中的一类，所以又称税务行政执法。它是指国家税务机关及其公职人员，以及依法被授权的组织，依照法定的职权和程序，贯彻和执行法律的活动。在这个概念中，包括主体法定、职权法定和程序法定三层含义。主体法定指税务执法的主体必须税收法律规定的特定主体，如税务机关、被依法委托的代征人等；职权法定和程序法定是指法定的税务执法主体必须依照法律的授权依法定程序执法，如进行税务检查时必须要求两名以上税务执法人员持检查通知书和税务检查证方可到纳税人处检查；对纳税人进行处罚前必须保障其陈述申辩的权利、达到一定数额的处罚还必须保障其申请听证的权利等等。

　　广义的税务执法是指国家行政机关执行税收法律、法规的行为，即包括具体行政行为，也包括抽象行政行为以及行政机关的内部管理行为。例如，为了公平内外资企业的税收负担、贯彻国民待遇原则，国务院合并了对内资纳税人征收的车船使用税和对外资纳税人征收的车船使用牌照税，从2007年1月1日起，《中华人民共和国车船税暂行条例》开始实施，对内外资纳税人统一征收车船税。该条例规定，省、自治区、直辖市人民政府可以根据当地实际情况，制订具体的管理办法，省级政府针对车船税收的管理制度规范性文件的行为就属于抽象行政行为。

　　狭义的税务执法专指国家税务机关依照法定的职权和程序将税法的一般法律规范适用于行政相对人（如纳税人、扣缴义务人）或事件，调整具体税收关系，引起税收法律关系产生、变更和消灭的活动。本文主要从狭义的角度对税务执法过程中存在的问题展开讨论。

　　二、税务执法中存在的主要问题

　　“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，这个我国社会主义法制建设一贯坚持的十六字方针可以作为检讨我国税务执法是否健全发展准绳。从行政法学理念上考量，在税务行政执法层面贯彻这个方针可概括为行政合法性原则和行政合理性原则两个层面。我国现行税务执法在行政合法性层面存在无法可依、有法不依状况，在行政合理性层面存在执法不严、违法不究的状况。具体表现如下：

　　（一）从行政合法性角度的分析

　　1、税收法律缺位问题

　　我国《宪法》并没有对税务执法应遵循的基本原则、一般程序标准等作明确规定，只是在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这也就是学界普遍认同的税收法定主义的缺失。[2]在现行的税法体系中，实体性法律包括《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》，程序性法律包括《税收征管法》，其余的大多是由国务院颁布的暂行条例，如：《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《印花税暂行条例》等。在此法律作狭义理解，仅指全国人大及其常委会制订的法律，不包括行政法规、地方性法规等规范性文件。

　　我国税法体系这种税收法定主义缺失、法律层级低的现实，使税务执法依据的正当性和合法性受到质疑。因为作为对纳税人基本人权——财产权进行分割的主要手段，税收应以法律的形式来公布，应通过纳税人选举的代表在立法机关的认可来行使征税的同意权，这才能在税收具备合法性。而我国税法体系中大量税收行政法规的存在，其实是行政权对立法权的侵蚀，是对税收法律合法性与执法刚性的弱化。当然，笔者并不反对国务院及中央税务主管部门依据法律的规定制定富有操作性的税法实施细则和具体操作办法等规范性文件，因为它们统一构成了富操作性和执行力的税法体系，在此只是强调必须以税收法律为依据。

　　2、税收法律法规缺乏操作性问题

　　我国税务执法中无法可依的另一个方面表现为已制订的法律脱离经济生活实际，没有可操作性和执行力，徒具其表、形态虚设。例如，增值税条例规定，纳税人在商品销售时价格偏低而无正当理由，税务机关可以作出调整。但条例并没有说明什么是价格偏低、什么是无正当理由，对此只能依据更低法律层级的管理办法和红头文件来进行解释。这不仅使税务执法依据的刚性不足，同时也是税务执法难以宽严统一。

　　又如《税收征管法》第50条是对代位权、撤销权的规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。但征管法以及实施细则没有对税务机关在维护税收债权时如何操作，如何同合同法衔接，以及如何处理它同税收保全措施、税收强制执行措施之间的关系。

　　3、税务执法中的有法不依问题

　　在现行的分税制财政体制下，地方政府基于自身利益的考虑，会对税务计划进行层层加码，并对税务机关的执法进行行政干预，如个别地区存在的“包税”现象。这是对依法治税原则的严重背离。

　　在税务执法过程中，由于受征收管理人员自身素质的影响，对税款应征不征、征收人情税、关系税的现象仍大量存在。在税务管理和稽查中，因执法主体错误、执法程序不合法、违章事实不清楚、证据不充分、适用法律法规错误、税务执法文书使用不规范等原因，导致税务执法的实体或程序错误的案件也时有发生。

　　（二）从行政合理性角度的分析

　　在税务执法过程中，从行政合理性角度考量，主要是对自由裁量权如何规范行使的问题。如对于税务处罚问题，新、老《税收征管法》有不同的规定。老《税收征管法》第41条对欠缴税款行为规定除追缴欠税外，“处以欠缴税款五倍以下的罚款”；新《税收征管法》第65条规定“并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。通过对照，我们不难发现，新的法律规定其实对税务执法的自由裁量权进行了限制。因为即使税务人员征收人情税、关系税，在执行新的法律规定时也必须对违法者至少处以欠缴税款百分之五十罚款。

　　当然，税务执法中任意行使自由裁量权、偏离公正执法轨道的行为还是存在的，如加收滞纳金的随意操作问题、出口退税率的任意调整问题等等。

　　三、税务执法存在问题的成因探讨

　　 （一）我国法治化进程的制约

　　税务执法是税法运行的重要环节，是税收法治的重要组成部分，而税收法治是我国法治建设的重要突破口。经过几代人的艰苦探索与不懈努力，建设现代法治国家已经成为时代的主题。但现代法治之路是一个长期艰巨的任务，不可能一蹴而就，它需要全社会的积极参与和共同努力，更需要法治环境的全面改善和社会心理的普遍提升。因此，基于我国法治化进程的制约，税务执法过程中存在前述的一系列问题是有其客观必然性的。

　　 （二）地方保护主义的存在

　　在分税制的财政体制下，一些地方政府从本地区的利益出发，往往超越法律的权限，对税收执法进行干扰。例如，在经济转型期间，国有企业效益下降，大批国有企业关停，大量企业职工下岗，给地方政府带来很大压力。这种背景下，税务机关在清理企业欠税和对国有企业税款征收过程中，来自地方政府的阻力很大，地方政府从强调社会安定的角度，越权减免税，随意批准缓税，增加了税务机关的执法难度，也妨碍了税收征管基本目标的实现。有些地区为了吸引税源，大搞税收竞争，甚至不惜违法乱纪，前几年震惊全国的河北南宫税案、浙江金华税案、四川恩威税案就是明显的例证。

　　 （三）税收计划与依法治税的矛盾

　　目前制定税收计划任务的主要依据是上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度。税收计划指标的确定存在较大的主观性和随意性。资料显示，2006年全国税收收入完成37636亿元（不含关税和耕地占用税、契税，未扣减出口退税），比上一年增收6770亿，增长21．9%；2006年全年国内生产总值突破20万亿元，增长10．5％。不难发现同期税收任务的增幅大大超过GDP的增幅，这与客观经济发展和税源变化很难保持协调和一致。税收计划的指令性使各级税务机关把完成收入任务作为至高无上的奋斗目标。在一些经济发展速度较慢、税源不充足的地区，大量存在“收过头税”、“寅吃卯粮”、“税收附征”、 变相包税的现象。这种“任务治税”的指导思想，已完全偏离了“计划指导税收”的宗旨，背离了依法治税的基本原则，成为我国税收执法中诸多问题不能根治的主要原因。

　　（四）税务执法队伍素质的影响

　　在税法既定的条件下，税务执法质量得好坏主要取决于执法人员的水平。虽然税务机关一直重视和强调税务干部的培训和教育，但普遍存在着考试合格率高、业务素质水平低的问题。资料显示，税务干部的人员构成比例，在年龄层次上，现在我国大约有100万税务人员，大部分是20世纪80年代以后进入税务系统的，以30—40岁人员为骨干力量，人员结构想对年轻。在知识结构上，90年代后，我国实行公务员制度。在行政序列中，税务部门的平均学历较高。但在专业结构上不尽合理。税务干部的知识背景以经济、管理专业居多，法律专业较少。具有法律思维、具有良好的法学素养的人员比较缺乏。在机构设置上，法制部门在税务系统内也普遍的被认为是不足轻重的机构，受重视程度远不如征管、税政、计会等部门，也构不成对优秀人才的吸引力。

　　四、税务执法存在问题的对策研究

　　针对我国税务执法过程中存在的诸多问题，在准确分析其客观成因的基础上，应切实在如下方面搞好对策研究。

　　 （一）提高法律层级，做到有法可依

　　1、税法体系的完善

　　我国税收法律体系立法层次较低是一个不争的事实，而根据税收发动主义的要求，对于基本税收事项，都必须制定法律，包括税收实体法和税收程序法。基于以上考虑，我国比较理想的税法体系的建构，应该是以宣誓了税收法定主义的宪法指导的、以规定税收一般事项的税法通则统率的、以税收实体法律和税收程序法律为主体的、包括大量富操作性的行政法规和部委规章在内的有机的逻辑体系。这需要在下阶段加快税收立法进程，提高现行法律的层级，以实现上述目标。

　　2、增强税收规范性文件的可操作性和执行力

　　为了保证税务执法中有完备的法律依据，提高税务执法的质量，在现阶段对税收实体法中诸多要素不明确的地方，在不违背现行税法的前提下，制定一些切实可行的规范性文件和行政措施，弥补税法体系中的漏洞，限定税务机关执法中的自由裁量权的运用范围，完善税收程序法体系并和其他法律相衔接，使税务执法过程中运用的法律依据具有可操作性。

　　 （二）加强内部约束机制，完善外部救济机制

　　1、健全税收执法责任制

　　为了加强对税务执法人员的监督制约，在内部约束机制上，首先应健全税收执法责任制。这个制度的贯彻，应从如下三方面入手：一是科学设置岗位及职责，解决执法主体不清的问题。对每一项税收执法权，按法定程序分为若干个环节，再按环节设定岗位，对每个岗位都赋予明确的职责，使各岗位之间职责界定清晰，既相互制约又紧密衔接，切实解决部分岗位责任不明的问题，克服职责交叉、多头管理等现象，科学整合岗位和职责，以保证执法岗位和执法人员之间环环相扣，相互监督，相互制约。二是建立日常的考核监督机制，促进执法责任制的落实。科学设定考核指标，建立税收执法考核监督制度，健全组织考核体系。三是严格奖惩，加大执法过错责任追究力度。同时，加大执法监察和执法检查力度，定期不定期对执法情况进行检查，逐级落实检查责任，对再次检查发现问题的，除追究当事人的责任外，还要逐级追究相关人员的责任。

　　2、完善税务行政复议制度

　　税务行政复议制度为保障纳税人的合法权益、限制税务机关在执法中滥用行政权力提供了简便快捷的权利救济途径，并且税务行政复议是税务机关的内部约束机制，因而还具有一定的准司法性质，这使它成为解决税务争议的重要渠道。但是在当前的税务行政复议实践中，还存在着若干不可忽视的问题。如，制度本身不符合税收法定主义的要求；税务行政复议方式不能体现“司法”的要求；税务行政复议对抽象行政行为的附带审查的规定仍有其局限性以及税务行政复议人员非专门化等。

　　对税务行政复议制度的完善应从以下几个方面入手：首先要完善相关法律,保护纳税人权利；其次可以考虑设立独立于税务机关的税务行政复议委员会，使税务机关摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬境地；再次要规范税务管理程序，给予纳税人充分的自选择行政复议和行政诉讼的权利，充分体现民主精神；最后必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才，为提高税收行政复议的质量、保证税收行政复议的公平提供保障。

　　 3、完善税务行政诉讼制度

　　税务行政诉讼是通过司法途径解决税务纠纷的一种制度安排。它旨在保障纳税人等税务当事人的合法权益，监督税务机关正确执法。我国税务行政诉讼是随着《中华人民共和国行政诉讼法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的颁布实施而正式建立、发展起来的。但是，在我国立法、执法、司法实践中存在一些问题，在一定程度上影响了税务行政诉讼。

　　我们在下一步工作中，首先要完善有关立法，保证当事人诉权的有效、充分行使。如修改《税收征收管理法》中关于复议前置和先行纳税的规定；适当延长当事人提起诉讼的起诉期限，使其能有充分时间准备诉讼等。其次，探索在我国建立税务法院的可行性，以期提高审判效率和质量。税务法院的建立应当充分借鉴国外先进经验，对管理体制的确定、机构的设置，税务法官的选任、资源的配置等进行认真深入的研究。

【注释】
　 [1]张文显．法理学［Ｍ］．北京：中共中央党校出版社，2002．5．　
　 [2]张守文．论税收法定主义［Ｊ］．法学研究，1996．6．