【摘要】自然资源的有效和可持续利用是我国经济持续健康发展的关键所在。资源税作为保护资源，提高资源利用效率的主要税种，经过近年来税收法律制度的改革，其相关规定已经比较规范。但是，在实践中还是暴露出了许多不足，还存在着诸如税负过轻、税率过低、征收方式存在缺陷、征税范围过窄等问题，这不仅仅影响到国家的税收收入，更为严重的是导致了资源的盲目开采、严重浪费和环境破坏的后果。本文对我国现行资源税制存在的主要问题进行了简要的分析，并有针对性地从立法精神、征税范围、计税依据、单位税额等方面提出了几点具体的改进建议，以期促进我国资源税制的不断完善。
【关键词】资源税 制度缺陷 税制完善
【正文】
　　发展是当今时代的主题，其中经济发展是关键。而经济发展的过程说到底是一个充分合理利用自然资源，满足人类需要和创造物质文明的过程。就本质而言，自然资源的储备、供给和利用水平，是影响经济发展的决定性因素。我国人口多、自然资源人均占有量少，资源短缺已成为制约我国经济发展的一个非常重要的因素。从长远看，经济发展与人口、资源、环境的矛盾也会越来越突出，我国唯一的选择就是走可持续发展之路，加大对自然资源的保护力度，切实提高资源利用效率，大力发展循环经济。

　　资源税作为调节资源利用的有效方式，在促进资源节约利用和保护生态环境方面具有不可替代的作用；其已成为世界各国促进可持续发展战略实施所运用的重要手段之一。而我国现行的资源税制度，由于历史和认识上的原因，还存在很多问题和不完善的地方，难以有效发挥提高资源利用效率和保护环境的作用，己不适应可持续发展的需要。如何进一步完善我国现行的资源税制度，构建符合科学发展观要求的资源税收体系已是必须正视的问题。

　　一、我国资源税制度的现状

　　⒈资源税的历史沿革

　　资源税是以各种自然资源为课税对象的一种税收。资源税是世界各国普遍采用的税种，按照征收目的不同，资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。一般资源税是指对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税，其目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图；级差资源税是指对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收人而征收的一种税，其目的是通过调节资源级差收人，从而为企业创造平等竞争的外部环境。

　　我国的资源税是指对在我国境内开采应税矿产品以及生产盐的单位和个人，就其因自然资源和开采条件差异而形成的级差收入征收的一种税。 由此可见，我国现行的资源税实际上以调节级差收人为主，属于级差性质的资源税。

　　新中国成立后，我国颁布了《全国税政实施要则》，《要则》明确了对盐的生产、运销征收盐税。但是，对矿产资源的开采如何课税并没有规定，所以在长达三十年多年的时间内我国实行的是资源无偿开采的制度。

　　1984年10月1日，《资源税条例草案》施行，我国开始对自然资源征税，征收范围仅为原油、天然气、煤炭和铁矿石。资源税法律制度建立的初衷仅仅是调节级差收益，只要没有获得12%以上的利润，企业和个人就可以无偿开采国有矿产资源。

　　1986年10月1日，《矿产资源法》施行，该法第5条进一步明确：国家对矿产资源施行有偿开采，开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。“税费并存”的制度从此以法律的形式确立下来。

　　1993年全国财税体制改革，对1984年第一代资源税法律制度作了重大修改，形成了第二代资源税制度。1993年12月国务院发布的《资源税暂行条例》及《资源税暂行条例实施明细》，把盐税并到资源税中，并将资源税征收范围扩大为原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐7种，于1994年1月1日起实施第二代资源税法律制度不再按超额利润征税，而是按矿产品销售量征税，按照“普遍征收、级差调节”的原则，就资源赋税情况、开采条件、资源等级、地理位置等客观条件的差异规定了幅度税额，为每一个课税矿区规定了适用税率，差不多是一矿一率。这一规定考虑了资源条件优劣的差别，对级差收益进行了有效调节。

　　⒉资源税的特点

　　现行的资源税具有以下特点：⑴具有特定的征税范围。自然资源是自然界存在的天然物质财富，如矿产资源、土地资源、森林资源、海洋资源、水资源、动物资源、植物资源、太阳能资源等等。而我国资源税并不是对所有具有商品属性的资源都征税，而是采取选择法，从众多资源中选择需用税收进行调节的一些矿产资源征税，征税的范围是较小的，只包括矿产品、盐等。⑵实行差别税。以应税矿产品、盐资源结构和开采条件差异形成的级差收入为征税对象。对资源条件、开采条件好、收入多的，多征税；对资源条件、开采条件差、收入少的，少征税。⑶实行从量定额征收。纳税人一般以应税产品的销售数量或自用数量为计税依据，按照规定的适用税额标准计算应纳税额。

　　二、现行资源税制度存在的主要问题

　　⒈现行资源税的设计理念与可持续发展理念不完全相符

　　资源税虽然可以调整资源开发企业之间的级差收入 ，但单纯的级差性质极大地局限了资源税制应有的作用。首先，它没有表达政府对资源的所有权和管理权，因而政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图，当然也无法发挥保护资源的作用。其次，单纯级差性质的资源税没有给出资源价格，不但不能体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用，而且不能将资源开采的社会成本内在化，因而无法起到遏制资源被掠夺和浪费的作用。再次，纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源的利用效率和资源开采造成的环境影响无关。

　　总体观之，目前我国资源税法律制度以马克思的地租理论为理论依据，对开发、使用我国资源的单位和个人，就各地的资源结构和开发、销售条件差别所形成级差收入征收的一种税。虽有促进资源的合理开发与利用的意图，但无法体现资源的环境成本，缺乏对资源开采企业和资源使用企业转变经济增长方式，提高资源利用效率的激励机制，难以达到保护资源和抑制资源浪费的初衷，与可持续发展的理念不完全符合。

　　⒉资源课税范围狭窄

　　 目前，我国仅对煤炭、石油、天然气、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐这七种资源征税，而对大部分如森林、草原、水、地热、滩涂等资源的开采和利用都没有征税，其征收范围大大小于世界其他国家资源税的征收范围，导致了调节的广度不够，不能充分发挥资源税对保护自然资源，保护生态环境的作用。

　　而且，课税范围的窄小使纳税资源的价格比非税资源的价格高，相应地，纳税资源的后续产品的价格在商品价格比价中就必然相对较高，而非税资源的后续产品的价格就相对较低。这必然导致企业对非应税资源及其下游产品的需求畸形增长，从而导致对这一类资源的过度开采、过度消耗和严重的浪费，破坏了资源供给和消费的平衡状态，影响可持续发展。

　　⒊资源税计税依据不合理

　　计税依据是决定一个企业应交纳资源税额的一个重要因素。我国现行资源税的计税依据是，纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。

　　因以销售量或自用数量为计税依据，企业开采而未销售或未自用的资源，不在纳税范围，无须纳税，不用付出任何经济代价。这无疑变相鼓励了企业对资源的无序和过度开采，从而造成实践中大量存在“滥采富矿”、“采富弃贫”、资源积压浪费的现象，加剧破坏生态环境，降低了资源的“回采率”。不利于资源可持续开发利用。

　　⒋资源税单位税额偏低，且税率的设计缺乏对价格的反应机制。

　　现行资源税的单位税额只是部分地反映了资源的级差收入，单位最高税额60元／吨（固体盐），最低0.3元／吨（煤炭），这使应税资源的市场流通价格不能反映其内在价值，不因资源市场的变化而调整，与市场机制的要求相背离。过低的资源税负，造成资源价格偏低，违背了价值规律，束缚了资源市场的发展，也间接导致了自然资源的盲目与过度开采，不利于激励企业节约和循环利用资源。

　　同时，我国现行资源税采用从量定额征收，使应纳税额与价格变化相脱离。其结果是，虽然近两年我国对部分矿产资源由于其价格的大幅攀升而提高了单位税额，但和价格的大幅攀升所产生的利润相比可以说微不足道，税率缺乏对价格变化的弹性，没能体现出资源的真正价值，流失了大量的税款。

　　⒌税收征管水平有待提高

　　由于资源税涉及较多的个体、私营及乡镇企业，加之矿产品主要分布在边远地区，多采取定期定额征收，因此工作量大，税收征管力量不足。此外，纳税人纳税意识淡薄，财务核算制度不健全，导致税收收入流失。

　　三、资源税的完善建议

　　⒈立法理念的完善

　　 我国的资源税立法应当树立环境保护和可持续发展的理念。我们应当使资源税在原有调节资源开采企业级差收入的基础上，更好地体现资源开采的外部性成本，使外部成本内部化，提高资源开采主体实施破坏资源行为的成本；同时，对于资源开采者所发生的任何环境保护或恢复支出在计税时给予相当有利的扣减。从而，构建起“监督合理、激励有效”的资源开采和利用机制，从根本上提高资源的开采和利用效率，以此更好地实现资源税协调人与资源关系，保护和改善环境的作用，实现可持续发展的立法宗旨。

　　⒉扩大资源课税范围。

　　 随着科学技术的进步，人类能够利用的自然资源的范围已经大大的扩展，因此理论上应扩大资源税的课税范围。同时，从世界各国资源税的征收范围看，资源税税目涉及到了矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等，显然，我国现行的资源税征收范围过于狭窄。这既不符合当今世界资源税的发展趋势，也与我国资源短缺、资源利用率低、资源严重浪费现象的现实极不相称。

　　因此，资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源，具体税目可以根据资源分类去制定。如果考虑到有关部门目前的征收管理水平，可以先将国家目前已经立法管理的一些资源纳入其中，并将目前毁坏、浪费严重的可再生资源包括在内，如水资源、森林资源、草场资源、优质耕地资源等。对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税。此外，需进一步采取例举的方法，细化税目，限制地方政府减免税的自由裁量权。

　　⒊完善资源税的计税依据

　　 资源税从量计税，可以作为计税依据的“量”有储量、产量、销量三种。理想的资源税应以储量为计税依据，但是这种方法要求对应税资源的地质储量有准确的掌握，实践中不易操作，难度很大。而按销量计税，当产量大于销量发生积压时，这部分积压产品没有税收约束，则很可能造成损失和浪费。如按产量计税，这可以使企业开采后没有出售而积压或自用的资源也成为应税资源，能够从税收方面促使企业“以销定产”，尽可能减少资源的积压和损失，使有限的资源得到充分利用，较之按销量计税的方法，有明显的优势，更能体现保护环境、节约资源的政策意图，促使开采者从自身利益出发和市场需求出发，合理开采，杜绝损失浪费。因此，我国资源税的计税依据应改为按开采或生产应税资源的数量计税。

　　⒋调整资源税的税率。

　　资源税税率的调整，既要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值，又应考虑企业的承受能力。在充分考虑市场因素的前提下，本着“不可再生资源高于可再生资源，稀有程度大的资源高于普通资源，经济效用大的资源高于经济效用小的资源，对环境危害大的资源高于危害程度轻的资源，再培育周期长的资源高于再培育周期短的资源”的宗旨，重构税额幅度。

　　重构思路为：对铁、煤、石油等非再生的金属和非金属矿藏品实行定额税率与比例税率相结合的复合计税办法，即先在开采或生产环节实行定额税率从量计征，之后在销售环节根据销售价格再实行比例税率从价计征，力争使资源税反映资源的市场价值，在节约非再生资源、稀缺资源方面切实发挥作用。对其他资源则仍采用定额税率，统一在开采或生产环节从量计征。另外，对所有应税资源普遍调高单位税额或税率，适当拉大税档之间差距。通过提高税负强化国家对自然资源的保护与管理，防止资源的乱采滥用。

　　同时，要提高税率的弹性和差别性，以资源回采率和环境修复率指标作为确定税率的重要参考指标。将税率与资源回采率和环境修复情况挂钩，按资源回采率和环境修复指标确定相应的税收标准，资源开采率越低，环境修复程度越差，资源税率就越高。此外，还要在资源开采企业发展的不同时期和状况、不同开采率，以及资源产品价格的不同时期适当调节资源税率，为资源开采企业的发展提供一个适度的制度空间。

　　⒌切实提高资源税收征管水平。

　　税务机关应根据资源税的特点，建立健全对应税税目进行有效征收、管理、监督、检查的机制，增强征管力度，提高征管水平，保证税收收入按时、足额入库。

　　同时，税务机关要加强同工商、环境保护等相关部门的协调和沟通，及时掌握纳税人纳税信息的变动，提高工作的针对性和有效性。此外，税务机关要加强对纳税人纳税意识的培养，协助其做好纳税工作，以避免偷漏税现象的发生。

　　⒍出台适当的优惠政策，协调发挥资源保护效应。

　　制定必要的鼓励资源回收利用、开发利用替代资源的税收优惠政策，以提高资源循环可再生的利用率，使资源税真正成为发挥生态环境保护功能的税种。

　　此外，适当调整消费税、关税、企业所得税等相关机制，以协调发挥资源保护效应。如在消费税中，可根据产品造成污染的程度进行课税，对高污染、高消耗的产品征收较高的消费税，对低消耗、无污染产品征收较低的消费税；在所得税中，对属于环保产业的企业实行税收优惠，允许清洁能源企业、环境治理企业和环保示范工程加速折旧；如在关税中对木材、竹材等环境敏感产品征收较高的出口关税，以限制其出口；相反，对进口有助于环保的材料、设备或其它货物可以采取较的低关税税率。

　　四、结语

　　 资源是人类赖以生存和发展的物质条件和基础。20世纪90年代以后，随着我国人口、资源与环境问题的逐渐显现，加上人们不断地向自然界的索取，我国许多宝贵的自然资源已经面临着枯竭的危险，资源现状更是不容乐观。因而，利用征收资源税收的手段对自然资源加强保护，以保障我国经济的持续稳定繁荣发展，已成为当务之急。

　　 对资源产品广泛的征收包含外部性成本在内的税，必将导致生产所需的原料价格上升，特别是对资源密集产品或污染重的产品而言价格上升幅度会更大，在利润最大化目标的指挥下，生产者必将主动进行技术研发、寻找替代资源、采用先进生产技术与设备、加强管理、降低消耗以减少对资源的需求，从而减缓资源开采的速率，为资源的可持续利用提供了前提条件。价格变化的影响，必然促使消费者改变消费结构，倾向于消费资源消耗量小、污染小的商品。消费结构的变革，又必将传导到生产环节，进而形成经济的良性循环，最终使我国建立起循环型经济发展模式，实现社会、经济、人口、资源协调发展的战略目标。

　　当然资源税的完善虽然可以在保护、合理开发及有效使用资源方面发挥不可替代的作用，但其作用毕竟是有限的，因此应结合多种税收优惠政策并尽可能快地建立我国环境税收政策，与其他经济手段以及行政、法律手段相配合，才能形成严密的资源保护、合理开采和有效使用的体系。同时可持续发展是一个动态的过程，在实施可持续发展战略的过程中，环境税收政策应不断地完善，以适应经济、社会不断发展变化的需要。

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