【摘要】本文首先阐明了税收优先权的原理，并在物权、债权区分的概念框架下对优先权的性质、价值、内容进行简要分析，在此基础上考察和分析了我国税收优先权的立法状况，并结合税收优先权发展趋势的法价值，提出对我国制度建设改善的构想。
【关键词】税收债权 发展趋势 价值理念
【正文】
　　一、税收优先权概述

　　（一）税收债权

　　依法律的视角，税收首先是一种行政活动，其次税收是一种实现公法目的的工具，即税收债权。

　　确定税收的法定之债性质，是法律对公共利益与个体利益（纳税人）的进行的实质利益分配。首先这种债权就应当符合债权的一般形式要求。同时，税收债权又是一种基于公共利益的公法权利，这种公法性又使税收债权在外在形式上（除实质上的不自治性之外）与一般私法债权存在重大差别，即税收的优先权。

　　（二）税收优先权

　　 对于税收优先权的内涵，学术界有较多界定，但目前尚未发现令人满意的严谨完善界定。观察立法，笔者认为，可以概括地认为税收优先权是指税收债权对纳税人一般财产或特定财产优先受偿的地位或权利。这种“一般优先权”只是税收债权本身的特殊效力，其本质就不是一种单独的权利，而是税收债权破除债权平等原则，相对于其他债权对债务人一般财产受偿的优越地位与等级。

　　在纳税人财力充裕的情况下，税收优先权并不真正发生作用。税收优先权真正影响是在纳税人“资不抵债”时纳税人的其他权利人的权利实现。所以，从这个意义上说，税收优先权实质上是解决公共利益与纳税人的其他关系人（债权人，担保物权人）个体利益的利益分配问题。

　　二、我国税收优先权法律制度的现行规定

　　在我国，“税收优先原则”可表述为，是指税务机关征收税款，税收优于无担保债权，除法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优于罚款、没收违法所得。[1]

　　　　（一）《税收征管法》对税收优先权的专门规定

　　　　从我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定[2] 可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权；第二，税收债权优先于后设定的担保债权；第三，税收优先于罚款、没收违法所得。

　　　　（二）我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定

　　　　我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，都认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。

　　　　（三）我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定

　　　　《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

　　
　　三、税收优先权发展趋势的法价值分析　　　从国际上现行立法看，税收优先权呈越来越弱化的趋势，这说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。

　　　　1、基本人权特别是生存权的尊重与高扬。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。

　　　　2、对社会交易秩序安全的尊重与维护。从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

　　　　3、对公共利益的重新认识与定位。公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。我们必须将它们置于适当的位置上。”[3]

　　　　4、对实质平等与福利制度的再认识。国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。而福利制度会加剧财政紧张，挫伤投资的积极性，影响社会经济的发展效率。[4] 这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

　　　　5、经济全球化对工业竞争力的影响。根据迈克尔•波特的国家竞争优势理论，国家竞争优势的基础是企业，政府应该为企业提供一个良好的环境。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中，充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势，向企业做出某种形式的妥协与让步，以保证企业参与国际竞争的优势。

　　四、我国税收优先权法律制度的完善和重构

　　（一）、调整价值定位：我国因强调财政收入的实现，把税收置于一个过于优越的优先地位。事实上，比较法研究的结果认为，绝大多数国家并不是把税收债权置于很优越的地位，税收优先地位劣于劳动者工资、社会保险支付请求权且不对抗担保物权，是世界的通例。

　　（二）、统一立法：消除法律冲突，建立统一的税收优先权法律制度。整合《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定，有学者认为[5] 应在物权法建立的优先权制度范围内，单列税收优先权制度。

　　（三）、内容的具体化：如明确税收优先权的客体范围，明确税收优先权制度适用的税种范围等等。

　　（四）、建立相关配套制度：如完善欠税公告制度，建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制。

　　综上所述，要推行税收优先权制度，达到用该制度解决欠税人用设定担保债权逃避纳税问题的目的，使人们接受该制度，必须解决担保债权与税收优先权之间的冲突问题，很遗憾税收征管法实施细则没有对此进行规定。为保护担保债权人的合法利益，维护交易安全，必须使税收优先权制度合理化、透明化，完善我国现行的税收优先权制度，期待恰当、合理、明确的完善办法的出台。

　
【注释】
　 1. . 引自：行业百科——价值中国百科全书发表时间：2006-08-16 12:30 　
　 2. .“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”　
　 3. [美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，199页，中国政法大学出版社，1999。　
　 4. . 参见陈银娥：《现代社会的福利制度》，105页，经济科学出版社，2000。