【摘要】近年，保护纳税人权利日益成为各国政府共同关注的问题。通过完善法律制度保护纳税人权利，已成为一股不可逆转的国际趋势。在我国，也越来越强调纳税人权利，对完善保障纳税人权利体系的研究也越来越多，而税收立法是税收法治的核心，通过立法的形式将纳税人权利赋予纳税人，是保障纳税人权利体系的重要环节，而我国由于历史和现实原因，对纳税人权利立法还存在缺失和不足，有必要进行完善。
【关键词】税收立法 纳税人权利

【正文】
　　一． 税收立法是保障纳税人权利的基础

　　税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。税收立法的

　　宪法原则，又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。

　　传统的税收定义认为，税收是国家依据其政治权力,为实现其职能,按照法律确定的标准对社会剩余产品所进行的强制的和无偿的分配。它具有强制性、无偿性和固定性的特征。应该说,这种定义有其合理性,但其缺陷也是明显的。因为它仅仅是以税收所反映的外在形式特征来概括定义的。过分的强调了国家的征税权而忽视了纳税人财产权的保护，以及对同样作为税收权利主体的纳税人的尊重。要摒弃传统对税收权利关系上把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，以及认为纳税人和国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，只能依照税收立法中的宪法原则对纳税人权利进行最根本的保护。

　　另外，税收立法公平原则反映在税收立法层面的主要内容，同样也体现了对纳税人权利的保护，包括强调在立法过程中要广泛吸收各层面纳税人参加，体现公开透明，保障了纳税人的参与权和知情权。其次，公平原则同样强调权利（力）义务的对等原则，即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利（力）义务应该是对称的。

　　 最后，税收立法是税收法治的核心，而权利问题又是法律的核心问题。因此，只有以完善的税收立法为前提，改革税收执法、健全税收司法，才可以保障纳税人应有的权利。
　　
　　二．我国纳税人权利保障立法之不足

　　2001年4月，我国重新修订并通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，明确了为纳

　　税人服务的目标，依法确立了税收征纳的平等关系，在税收立法上是一个明显的进步。然而，我们却无法回避，我国在税收立法过程中还是对纳税人权利保障重视不够，存在诸多问题。

　　 （一）在传统税收立法思想中，长期坚持国家本位，过分强调国家权力和纳税义务　

　　20世纪80年代以来的两次税制改革，进一步统一了税法，简化了税制，公平了税负，规范了国家和企业的分配关系。纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到了纳税人自身的关注，而且也得到包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上得到了明确的承认。但我国传统税收理论中一直把“税收三性”（固定性、强制性、无偿性）作为税收的根本特征，宪法中仅强调了纳税的重要性，即宪法第五十六条之规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。作为赋税的提供者——纳税人的权利未明确受到国家宪法的保护，其作为债务上的权利仅见于《税收征管法》；作为行政相对人的权利则散见于多个相关税收法律法规之中，且规定的范围过于狭小，无法充分保障纳税人权利的实现。如纳税人的民主立法权、税款监督权等，均未在法律中予以明确体现。这样，税收立法在较大程度上反映的是政府意志，纳税人的意见反映不足。法律制度的不完善导致了我国纳税人在税收立法、税款使用等许多方面的权利还处于空白状态。从总体上看，我国尚缺乏一部专门的《纳税人权利保护法》。　

　　（二）税收立法模式混乱　

　　 目前实行的税法中，25个税种单行法中税收法律仅有3部，其中由全国人民代表会制定的法律有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；由全国人大常委会制定的税收法律有1部，即《中华人民共和国农业税条例》。其余所有单行税种立法都是以行政法规或部门规章的形式分别由国务院、财政部、国家税务总局、海关总署等部门颁布的。然而，真正在税法领域起作用的，还不仅仅是这些法律、行政法规和规章，而更主要的是由财政部、国家税务总局、各省（自治区、直辖市）人民政府制定的大量税收规章或税收规范性文件。如现行增值税自1994年自实行以来，有权机关先后发布了上百次通知和规定，且往往前后矛盾，不能一贯始终。就这样，“依法规治税”又被置换为“依规章治税”。这些税收规章政出多门，数量庞大，名称杂乱，且相互冲突，导致已出台的税收法律中存在大量的空白地带，客观上形成了无法可依、有法难依的局面。除却“规定”、“办法”、“决定”、“实施细则”等较规范的名称外，多的是“通知”、“批复”、“补充通知”、“补充规定”、“函”。这样，法律执行机关又成了实际上的立法机关，在制定税法时肯定会从自己的立场出发，过多地考虑行政要求，使税法整体上向行政机关倾斜，增加了执法者自由裁量权的行使空间，容易导致行政机关滥用权力，侵犯纳税人的合法权利。

　　（三）在现行的税收制度的设计上，单纯强调税收财政职能的实现

　　美国财经双周刊《福布斯》2005年5月26日发布报告称，在全球52个国家和地区中，中国内地是全球税负第二重的地方，居于法国之后，也是亚洲税负最重的地区。自1994年实行分税制后，我国税收收入连年增长，特别是在1999年，我国税收收入总额突破1万亿元大关之后，年税收收入总额节节攀升，增幅也大大超过当年GDP的增幅。近几年，税收收入也是不断上升。由此可见，我国税收立法过程中强调的基本价值趋向就是组织财政收入，而对纳税人权利的保护重视不够，尤其是在大量的真正在税收征纳过程中起作用的税收规章中，涉及纳税人权利的规定几乎是一片空白。

　　（四）缺乏完善的纳税人权利救济机制　

　　 尽管2001年《税收征管法》在总则部分提出了众多的纳税人可以享有的法定权利，但是由于该法在分则部分（尤其是法律责任部分）没有对侵犯纳税人权利的行为设计相应的罚则，这使得纳税人权利在一定意义上处于缺乏救济机制的境地，这对于维护纳税人权利是非常不利的。按照法律规则的三要素（假定、行为措施、法律后果）来说，缺少了法律后果不能算是完整的规则，从而保障权利的法律也不能算是完整的法律。也就是说，当纳税人的权利遭受侵害时，无法找到一个能够制止不法侵害行为，并为之提供补救的程序和制度体系时，对其权利进行保护的法律也就形同虚设。如《税收征管法》第八条规定了纳税人的若干权

　　利，如“纳税人，扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的程序”。在税法实践中，征税机关如何保障纳税人的税收知情权并无相应的操作程序，如侵犯这一权利，也无相应的法律后果。诸如此类的现象在涉及纳税人权利的法律规则中比比皆是。

　　 （五）在税法制定程序上，缺乏应有的民主性与公开性　

　　以行政法规为例，大多由税务机关“自上而下”地组织调查研究，并草拟税法，报国务院审查通过后，由总理签署后就正式通过。税收规章或税收规范性文件的制定程序就更简单了。因此税收立法的整个过程基本上可以说是“暗箱操作”。尤其是行政法规和规章的立法程序简单，没有人民和人民代表参与，不能很好地反映民意，而更多地体现的是“长官意志”和少数人决策，随意性大，从而使行政机关根据自身的需要而经常修改税法和轻率立法，使税法处于不稳定的状态。税法不稳定则意味着纳税人的权利处于一种不稳定、不安全的状态，随时有受到侵犯的危险。税法在很大程度上代表的是税务机关的立场，纳税人缺乏税收立

　　法的参与权和知情权，更不用说对“用税”的知情权和监督权了。　

　　三．完善我国税收立法

　　依法治税首先是要“有法可依”；其次是要有“值得尊重的良法”可依。税收立法是税收法治的核心，也是保障纳税人权利的前提所在。而我国税收立法存在的问题，会严重影响到纳税人权利保护的执行。有必要完善我国税收立法，建立起真正有益于保障我国纳税人权利的法律体系。

　　 （一）改革现行税收立法体制，充分体现税收立法的民主原则

　　　　我国《立法法》第七条规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。《立法法》第八条规定：下列事项只能制定法律：……基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……。但如前文所述，建国以来，除个别税种外，绝大多数税种都未经全国人大审议，而是由人大授权国务院制定行政法规，采取的是由国务院在较小的范围内征求意见后即发布实施的简易立法程序。应当指出，授权立法在世界各国都是立法方式的一种，但应体现授权机关的意志，有立法原则、授权时间等条件的限制。而我国的税收立法授权几乎是无限期的全面授权，如《增值税暂行条例》自1994年1月1日实行以来，至今已11年，仍是“暂行”。这种行政机关立法权与行政权集于一身的立法体制是由无限期地全面的税收立法授权而产生的，从而使税收立法在较大程度上反映的是政府的意志和利益，纳税人的意见和要求反映不足，在根本上与税收法定主义相悖。从西方国家税法发展的历史及我国税收工作实践分析，现代意义上的国家征税，已不再单纯视为政府的意志，其权力来源于人民，政府征税需要体现人民的意志。1990年英国开征人头税，因事先未征得纳税人讨论同意，纳税人游行抗议，迫使撒切尔夫人下台；日本首相桥本龙太郎出台一项增税方案，因没有纳税人同意而夭折。可见尊重纳税人的权利，让纳税人参与政府有关征税意向的讨论，是一个民主法治国家民主权利的体现，是社会文明发展的客观要求和趋势。世界各国确定由议会行使征税权的实质，就是使议会作为社会成员的代表对国家能否征税充分行使决定权。我国宪法也应该明确规定：国家征税要经全国人民代表大会及其常委会通过，人大代表有权否决征税议案。正如《立法法》第五条规定的，“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动”。因此，我国目前应改革税收立法程序，扩大社会公众税收立法的参与度；同时，要规范税收立法权力，提高税收法律阶次，增强税收法律效力。必须由行政部门立法的，也要对其立法权力进行有效监督。对人大授权国务院制定税收行政法规，要严格遵守《立法法》第十条的规定：授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权利转授给其他机关。所以，有必要在未来的税收基本法中明确税收立法程序，并相应制定财政部和国家税务总局的《立法工作规程》，保证税收立法程序的法律化。税收法律、行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。同时，我国还可以借鉴一些国家的作法，每年由人大对现行税收法规进行审核确认，并在法律中予以明确规定。　

　　 （二）纳税人权利入宪

　　 人权的保障离不开宪法，纳税人权利的保障也离不开宪法，依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。我国宪法明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但对于纳税人享有哪些权利却没有涉及。美国、法国、日本等国都在宪法中明确了税收法律主义原则。而且，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定既不符合税收法定主义精神，又不符合国际惯例使用双重税收管辖权（居民

　　税收管辖权和地域税收管辖权）确定纳税人的原则。实际上所有取得应税收入的中国和外国的法人、自然人和其他团体单位都有依法纳税的义务。宪法作为国家的根本法，是其他法律的立法依据和立法基础。宪法在整个法律体系中具有最高法律效力，是税法的立法依据和立法渊源，一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是完善我国纳税人权利保障制度体系的关键。但在我国当前所处的社会转型时期，宪法规范表现的滞后性与我国税收立法及税收征管的实践经常发生冲突与矛盾。因此，如果纳税人的权利不能在宪法中加以体现，就不能切实保障纳税人权利的有效实现。至今，宪法中纳税人权利保障的缺位，不但加重了税法的不确定性，也严重制约了纳税人权利保障的进程。鉴于纳税人权利的极端重要性，应依照法定程序通过宪法修正案，专门规定纳税人的宪法权利作为公民的一项基本权利，并明确规定税收法定主义原则，从而实现纳税人宪法权利和宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人权利保障的立法提供宪法依据。

　　 （三）完善纳税人权利保障实体法律制度

　　 1．制定纳税人权利保障的专门性法律　

　　目前，纳税人权利保护问题已经得到各国和国际组织的广泛重视，有关纳税人权利保护的法律规定不仅散见于各种法律中，而且越来越多的国家制定了专门的纳税人权利保护法案、宣言和手册。经济合作与发展组织（OECD）为其成员国制定了《纳税人宣言》范本。美国既有专门的纳税人权利法案——1988颁布的《纳税人权利法案》，又在《国内收入法典》及各项专项税收法案中对纳税人权利予以较为详尽的规定。加拿大1985年颁布的《纳税人权利宣言》，英国1986年颁布的《纳税人权利宪章》，都赋予了纳税人广泛的权利。而我国在纳税人权利规定最集中的《税收征管法》中虽然对纳税人权利的内容作了比较详尽的规定，但还是显得原则、笼统，而且权利项目也不够齐备。对于纳税人权利的内容，规定应更完备，更加具体化，更加具备可操作性。在完善现行各单行税法的同时，可考虑建立专门的纳税人权利保障的法律，明确体现纳税人的民主立法权、享受公共服务权、税收监督权、依法纳税权、享受公平待遇权、诚实推定权等权利。

　　 2．完善《预算法》

　　 税收监督权是纳税人的一项最重要的权利，其主要内容是对国家财政支出的监督。根据我国宪法规定，对国家财政支出的监督主要是各级人民代表大会，人民代表大会的监督应贯穿于财政预决算的全过程。但目前我国虽然也对预算执行过程进行监督，但存在问题太多，使税收监督权流于形式，难以真正实现。李金华在《关于2004年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》对审计出的问题的整改情况作了说明：“据统计，截止2005年3月底，已上缴财政各项资金233.58亿元，滞留、闲置的财政资金已按规定下拨241.05亿元，已调整有关会计账目77.54亿元，各类被挤占挪用的资金已收回7.03亿元，已挽回经济损失

　　2.88亿元，各级政府、有关主管部门和被审计单位根据审计意见完善各项制度规定87项，向司法机关和纪检、监察部门移送各类案件线索222起，已有762人（次）受到党纪政纪处分或被移送司法机关处理”。同时又指出“但彻底解决财经管理中存在的问题还需要一个比较长的过程，需要各方面的共同努力”。而这仅仅是中央预算中所涉及的问题，还有更庞大的地方预算未被统计。由此可见，纳税人的税款监督权还远未得到很好的保障，国家预算执行中存在着巨大的黑洞。究其原因主要是由于《预算法》没有严格执行，而预算制度又不太严密，相应的监督程序不明确，不具体，操作上的任意性极大，使监督失去依据和标准。因此，应尽快改革我国的预算体制，修订《预算法》，建立健全纳税人参与监督国家和地方预算执行的机制，将纳税人的税款监督权落到实处。

　　 3.进一步明确侵害纳税人权利的法律责任

　　 目前我国的税收法律中，也不乏纳税人权利的规定，但普遍存在着重义务、轻权利，对纳税人权利保障不足的问题。其中一个典型表现就是在所有的税收法律中，对侵害纳税人权利的法律责任也很不完整，缺乏可操作性。因此应完善现行有关税收法律制度中关于侵害纳税人权利的法律责任的规定，使之具有可操作性，将纳税人权利落到实处。

　　（四）完善纳税人权利保障程序法律制度

　　1．完善税务行政复议制度

　　　首先应将现行的税务行政复议机构从税务机关中独立出来，以保证税务行政复议的公正性；其次应修改《行政复议法》、《税收征管法》和《税务行政复议规则（试行）》中的纳税义务前置、对具有规章效力的规范性文件不能提起复议等规定；第三，建立税务行政复议责任制，加大对税务机关内部的执法责任追究力度。

　　2．完善税务行政赔偿制度

　　　针对目前税务行政赔偿中存在的问题，应扩大税务行政赔偿的范围，提高税务行政赔偿标准，将私法领域中的精神损害赔偿引入到税务行政赔偿。

　　3．建立税收听政制度

　　税收听证是指在税收立法、执法、司法的各个环节中，有关机关在作出影响纳税人利益的决定前，采取的听取纳税人意见的程序。现行的税务听证制度只是税务行政机关在实施具体行政行为时所必经的，听取税务行政相对人意见的程序。而针对税收立法和税收使用等同样甚至更加关系公共利益的行为，目前却没有相应的听证制度。因此，有必要建立税收听证制度，要求有关部门在税收的立法和税款使用这两个直接关系公共利益的行为之前，给予纳税人充分参与和发表意见的机会。

　　当然，仅有税收立法还不够，纳税人权利保障体系是一个系统的法律体系，还应有完善的税收执法、司法和税收监督的配合，才能够真正意义上保障纳税人的权利。

【参考资料】
    [1]宋润生、石雪峰：《依法治税的内涵》，载《税务研究2003年第6期。　
　 [2]刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究1999年第４期。　
　 [3]宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，载《人文杂志》1996年第1期。　
　 [4]谢旭人：《发挥税收职能作用——促进和谐社会建设》，载《中国税务》2005年第5期。　
　 [5]孙士玉：《我国纳税人权利保护的的现状及强化途径》，载《扬州大学税务学院学报》2003年3月第1期。　
　 [6]赵恒群：《税务代理现状及发展对策研究》，载《税务与经济》2003年第3期。　
　 [7]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2003年版。　
　 [8]张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年版。　
　 [9]刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2003年版。