【摘要】推定征税是指税务机关因无法依据法定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，而使用各种间接资料以合理方式予以确定。推定征税具有保障财政收入、维护税收公平的功能，但是也存在被滥用的可能，从而侵害纳税人权益。推定课税的权义结构分析，一方面是厘清税务机关和纳税人双方各自职权与职责、权利与义务，另一方面通过纳税人协助义务、税务机关推定征税权和纳税人异议权的相互制约和激励，以达成推定征税的正当与合理适用。

【关键词】推定征税；协助义务；异议权；税收征管
【正文】
　　一、引言

　　税务机关确定纳税义务的方式主要有申报纳税和赋课征收：前者其实是一种“自我课赋（self assessment）”，即以纳税人的申报为确定原则，仅当纳税人未申报或者申报不适当的情形，税务机关才能核定、调整或更正予以重新确定；后者则不管是否经由纳税申报，纳税人缴纳税款的依据必须由税务机关的行政行为予以确定（此外，只有印花税等个别税收不需特别程序，在纳税义务成立时即从法律上当然确定。参见【日】北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚，杨建广，等译，北京：中国检察出版社，2001年版，第195页。） 。两种方式中，税务机关的确定权虽然有被动与主动、补充与主导的差异，但是都以实际税基为认定目标，即依据法律规定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，但是，当以上直接证据和方法的计算不能时，税务机关也不得怠于行使征税权，放任税款流失，应积极地应用各种间接资料以合理方法认定并予以征收，这就是推定征税，又称推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等。

　　推定征税权是一项旨在保障国家征税权、实现公平税赋而由征税权衍生的专属于税务机关的职权，但是其以特定假定性为基础，具有明显的判断主观性、行政强制性和自由裁量性，因此自我腐蚀和对外侵犯的可能性也比较大[1]。因此，必须将推定课税置于权义结构之中进行法理分析与制度构建（权义结构直接关系法学领域的核心范畴和问题，因而是各个法学分支学科领域的要冲。参见张守文：《经济法理论的重构》，北京：人民出版社,，2004年版，第397 页。） ，厘清税务机关和纳税人双方主体的职权与职责、权利与义务，并通过权义的排列、分布、组合，以达成推定征税的正当与合理。

　　二、纳税人的协助义务

　　《宪法》第56条之规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该纳税义务不应被局限为纳税人对国家的金钱给付义务，还应包括纳税人对于税务机关征管行为的协助义务，二者统一于私人财产权行使所附有的社会义务[2]。为有效地保障国家征税权，法律上赋予税务机关一系列税收征管职权，然而仅有税务机关的积极行为还是难以达成立法目的，因为税务行政具有以下的特殊性：其一，税务案件具有大量行政的特征，涉税事实复杂多样，如果由税务机关逐个调查征收，投入人力、物力巨大，征税成本过高，乃至超过征税收入，违背税收的基本目的；其二，涉税事实一般为纳税人的私法行为，税收资料为纳税人所掌握，如果任由税务机关调查取证，势必过度介入纳税人的私人领域，破坏政治国家与市民社会的均衡，税务机关征管行为因而陷入两难境界。解决之道，就是由纳税人承担协助义务，并与税务机关的税收征管职权相辅相成。当然，税务机关对于纳税人协助义务的要求也不是恣意的，于形式与内容上都应受到限制：就形式而言，依据法律保留原则，纳税人的协助义务应当有法律明文的规定，税务机关对于纳税人在法律之外的协助要求应无约束力；就内容而言，协助义务的立法安排应符合比例原则，因为协助义务的履行对于税务机关征税成本的减少，是以增加纳税人的遵从成本为代价的，而征税成本与遵从成本应统一为税收效率考量的根据。此外，还应从纳税人的视角，分析协助义务的可行性与合理性，例如，税收法律、行政法规应对部分纳税人的设置账簿的协助义务予以豁免。

　　纳税人的协助义务内容包括直接协助义务和间接协助义务[3]。所谓直接协助义务是指依据法律规定，在具备法定要件时，无须税务机关的要求，便成立的纳税人义务。例如，我国2001年修正《税收征管法》第二章、2002年《税收征管法实施细则》第二、三、四章以及诸多具体税收法律、法规都明确规定，纳税人有税务登记义务，账簿凭证设置、保管义务，财务、会计备案义务，税控装置安装、使用义务，发票领购、开具和保管义务及纳税申报义务。尤其以纳税申报义务最为重要，其既符合征税效率的要求，又体现民主纳税思想与纳税人的尊严，越来越多的国家和地区采取申报纳税方式。（在申报纳税方式中，纳税人的纳税申报属于私人的公法行为，能够产生确定应纳税额的法律效果。参见【日】金子宏：《日本税法》，战宪斌、林根，等译，北京：法律出版社，2004年版，第421页。） 所谓间接协助义务是指法律虽然抽象地规定义务内容，但须税务机关依法对特定相对人提出要求履行，才成立的纳税人义务，例如《税收征管法》第四章及《税收征管法实施细则》第六章赋予税务机关对纳税人履行纳税义务的情况进行审查和监督的活动是享有诸如查账权、场地检查权、责成提供材料权、询问权、单证检查权、取证权等，与之对应，纳税人应当履行间接协助义务，与税务机关相配合，或者消极容忍接受税务机关检查，而不得逃避、拒绝和阻挠，或者积极提供有关资料，如实反映情况。

　　纳税人的协助义务乃是法定义务，纳税人违反该义务，一方面，可能被追究税收行政法律责任，例如，《税收征管法》第60、61、62、63、64、70条规定，纳税人违反上述协助义务，由税务机关责令限期改正或/和处以罚款。另一方面，由于税收行政所具有的特殊性，缺乏纳税人协助义务的支持，税务机关就涉税事实的调查取证难以达到高度盖然性的证明程度，而税务机关不能就此放弃征收权，原因如下：其一，从国家财政保障分析，税收是国家财政之源，不能由于纳税人不履行法定义务，反使之获益，而让国家承担损失；其二，从税收公平原则分析，立法上依据一定标准就税收负担予以公平分配，放任个别纳税人逃避纳税义务，对于其他具实申报纳税的纳税人并不公平，况且，为满足公共支出的整体要求，不诚实纳税人的税收负担会转嫁给诚实纳税人，以致其纳税义务进一步加重。因此，允许税务机关行使推定征税权，以证据力较弱的间接资料来估算应税税基，从而完成征税职责，便具有法理上的正当性。当然，征税行为的举证责任始终由税务机关承担，纳税人违反协助义务不产生举证责任倒置的法律效果，税务机关仍应进一步调查取证，换言之，纳税人违反协助义务和税务机关穷尽调查取证，二者才是推定征税的充分必要条件。《税收征管法》第35、37条规定，以下七种情形，税务机关有权核定其应纳税额：依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的；对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人。情形一以及情形七中的“临时从事经营的纳税人”属于协助义务豁免的范围，而且针对情形一所通常采取的定期定额征收方式为事先性推定，并且特定时期内持续有效，与事后、针对纳税事实的推定征税，显然不同。由此可见，我国立法上的税务机关核定征税不等于推定征税。

　　三、税务机关的推定征税权

　　税务机关行使推定征税权，所推定对象不是征税客体的本身，即成就税收债务的法律事实，否则即有违臆测课税之禁止[4] 143，而是对征税客体的量的具体化，即税基，又称计税依据。例如，征收企业所得税时，在税务机关以各种证据查明认定从事生产经营这个征税原因事实成就的前提下，如果企业不履行或者不适当履行申报纳税义务，而税务机关穷尽一切调查仍然无法准确地认定纳税人的应税税基，便可依据其他间接资料推定所得额以及用以计算所得额的收入、成本、费用、损失等数据。

　　税务机关行使推定征税应当以接近实际税基为基准。立法上税负公平配置的假设前提，是税务机关依照法律规定的账簿、凭证等直接资料和方法得出的实际税基予以征收，而推定征税是在不能取得实际税基情形下的不得已选择，因此，估算税基越接近实际数额越符合立法目的。推定征税毕竟是一种估计，与实际税基之间有偏差，即使以接近实际税基为宗旨筛选资料和方法，仍然可能获得数个可能，且难以确定究竟那个为最接近实际税基的近似值，笔者认为应当选取致使纳税人承担较高税负的结果，理由如下：其一，鉴于税收所体现的公共利益，在事实存在疑义时，从高推定有利于国库，更具有合理性；其二，推定征税权的行使是以纳税人违反协助义务为必要条件，从高推定具有一定惩罚性，能够激励纳税人更积极履行协助义务。但是，必须强调的是，从高乃是针对结果的选取，不能反过来成为选择相关证据材料和方法的因素，因为，增加财政收入和惩罚违反协助义务的纳税人毕竟不是推定征税的根本目的，而且法律法规对于协助义务的违反还另有责任追究规定。

　　税务机关的推定征税是以税收实体法所规定的直接资料和方法之外的其他方法推算纳税人的税基，应用最为频繁的是比率法和效率法[5]440。所谓比率法，是以采购金额、销售金额、收入金额等构成税基的要件，适用一定比率推算出应税税基的方法，所谓效率法，是以纳税人的产销量、从业人数、原材料以及能源消耗量等乘以每单位比率，推算出应税税基的方法，其中比率或效率的选取可分为本人率和同业者率，前者比率数据来自被推定者本人，后者来自于与被推定者诸多方面相同或相似的纳税人。实践中，上述方法还可并用，例如以电力消耗量乘以单位电力的营业收入效率，得到收入额，再乘以所得率，取得纳税人的所得额，并以此为应税所得予以征税。除以上两种方法外，还有诸如比较纳税期限内纳税人资产负债变动净额的纯资产增减法、比较纳税人银行存款的往来情况的银行存款法等[6]421-422。我国《税收征管法实施细则》第47条规定，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定，采用上列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。由此可见，我国税务机关推定征税的方法包括以上各种，而且还可以选择法规列举之外的其他方法。