【摘要】从“目的的进路”进行探究，可以发现税的本质正当性在于对公民权利的保障，具体包括税的立法、征收和使用的正当性。税的正当性的先定条件是对宪法意义上的私有财产权的承认，并且这种正当性依赖于宪法的保障。

【关键词】税 正当性 私有财产权 纳税人权利

【正文】
　　税的功能的发挥和价值的实现根本上依赖于税自身的正当性。在我国私有财产权得到宪法的明确确认后，征税的合法性和征税权的正当行使就变成一个迫切而重大的议题，而这要求我从源头探讨税的正当性问题。

　　正当性为政治哲学领域中最为根本的概念之一，是人们关于善恶认识与评价的核心内容，是社会事务或行为获得普遍认可的一个核心要素，它决定着税的存在及其发展方向。[1]但长期以来，我国过于强调税法的强制性和无偿性，而忽略了税本身的正当性，在这种意识的主导下，税收法律关系更多地被理解为公民对国家课税权力的服从关系，导致的后果是使税收征纳关系在总体上处于失衡状态。随着我国社会主义市场经济体制的确立和对税法认识的深化，特别是税收债务理论①的提出，“税法权力”开始转向 “税法权利”，纳税人和国家在法律地位上实现了平等，税法的正义性也开始得以强调。然而这种正义性的强调还得从其亲缘概念——正当性的探求开始，并且必须从“目的的进路”对正当性进行分析。税的正当性的追问和明晰，将有助于厘清税的本质，实现税的功能。

　　一、税的正当性的先定条件：宪法意义上的私有财产权的承认

　　政府的维持及运行依赖于物质基础即财力，没有一定的财力，行政、立法、司法将无从运行，也不能维持军队、警察、政府官员及其他公务人员的正常开支。政府为人民提供公共物品和服务同样需要政府财力的支持，因为政府也同样难为无米之炊。

　　政府的财力②可以有两种来源，其一是国家自身所拥有的物质财富，包括对国内财富的垄断所有和财富的增值所得。其二是国家通过对公民私有财产强制性的课征而获得财力，即通过征税而获得财力。在市场经济发展成熟的今天，世界的普遍趋势是政府通过税收而取得收入，获得财力，而自己本身很少经营或参与市场赢利性交易。因此现代国家主要都是财政国家，即国家的财力主要是通过税收取得。国家已经越来越依赖于税收，正如马克思所深刻阐述的那样：“赋税是官僚、军队、教士和宫廷的生活来源，一句话，它是行政权力整个机构的生活来源。强有力的政府和繁重的赋税是同一个概念。”[2]赋税成为国家收入的主要合法来源。

　　国家抑或政府财政能力依赖于税收的暗含前提就是私人财产权的承认。没有私有财产权的承认就无所谓税。因为税是建立在充分承认私有财产权基础之上的。在没有私有财产权的地方，就不存在国家强制课征的对象，也就不存在税。不承认私有财产权，就不可能存在实质意义上的税。

　　并且这种私有财产权又是宪法意义上的财产权，区别于私法意义上的财产权，私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权，是国家征税后公民或集体等的剩余财产，它是宪法意义上的财产权排除了税收后的部分。而宪法意义上的财产权是一种先于国家征税权的财产权，是一种原初状态的财产权。从正当性上讲，除了自己的同意外，任何人是不能够对其私有财产加以侵害的一种财产权利。“赋税是国家其他公法团体为财政收入或其它附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。”[3]这种对金钱给付无对价的强制课予就是对个人这种原初状态也即宪法意义上的财产权的剥夺与侵害，宪法意义上的财产权也即成为税及税的正当性的先定条件。

　　所以，税的正当性以宪法意义上财产权的承认为其逻辑起点和先定条件。

　　二、税的本质正当性：公民权利的保障

　　社会的日益发展，致使我们所处的社会、自然环境都变的日益复杂，个人无法独自面对。个人不能独自面对来自自然和他人的权利侵害，也就无法独自维持其生存、自由、发展等各方面的权利。因此，个人需要国家为其基本的生存权、自由权、发展权等提供保障和实现机制。个人需要国家为个人之间、个人与集体之间的交往设定行为规则，并依此规则公正的解决相互之间的冲突；需要国家为个人提供最基本的面对社会或自然等的不确定因素侵害的防范机制，以国家的力量维持其基本的生存和发展；需要国家提供其生活发展所需的而自身无法通过市场取得的公共物品和服务，如国防、外交、法律秩序等等。

　　个人的生存发展等基本权利的实现和保障需要国家有所作为，但这样的积极行动都是需要花费大量的财力，无论是立法、司法还是行政。现代国家财力的获取主要是通过向公民征税而取得，“政府既允诺保护公民免受侵害，又保护公民免受流氓官员的侵犯；作为交换，公民给予政府支持。”[4]任何个人权利的保护都需要个人对国家缴税，以此保证国家的财力，进而能够采取积极的行动。纳税人和国家之间就形成一种利益交换关系，纳税人之所以纳税，是因为他因为国家的积极行为而得到利益，因而同意向国家缴税。这正是现代税收理念中对税的本质和国家征税权力来源的主要解释——利益说③。税即成为个人权利的代价抑或成本，是“文明的对价”（霍姆斯法官语）。但国家征税获得财力本身不是目的，换取国家积极行动，保护纳税人自身的权利及促进其实现才是最终目的。要求国家的积极行动是纳税人的基本权利，也是纳税义务正当性的根源。纳税义务的履行根本上是为纳税人自身权利的实现，只有权利的实现，义务才能更好的履行，税的本质正当性也才能得以体现。

　　所以税的本质正当性在于纳税人权利的保护和实现。

　　三、税的正当性内容：立法、征收、使用的正当

　　税的本质正当性在于政府对公民个人权利的切实保障。这种正当性具体体现在税的立法、征收及使用的正当性等方面。

　　（一）税的立法的正当性

　　税为政府对个人宪法上私人财产权的一种攫取，如何保证这种攫取为公民所愿就是税的正当性在税的立法上的要求。税的立法上的正当性又取决于两个方面：其一是税的立法程序上的公众参与；其二是税的立法内容的正义性。

　　第一，税的立法程序民主。即是税的立法必须有纳税人的参与，纳税人对涉及到对自身财产权“侵害”的税的立法事项都可以参与决定。私有财产权承认每个人有权支配自己的财产，个人对自己的财产享有使用、转让、处分等一系列终极意义上的权利，政府对纳税人财产的征收因此也该由纳税人自己决定。现代的“人民主权”原则要求越是与人民切身利益相关的事情越应交由人民自己决定。税作为一种合法的“侵犯”纳税人财产权的行为，与人民的生活和生存密切相关，与人的尊严和人的全面发展联系紧密。开征何种税，税率为多少，以及减免税问题，特别是开征后如何使用等诸多问题无不要求体现人民的意志，反映纳税人的意见。只有这种充分反映纳税人意志，“取之于民，用之于民”的税才能为民众自己所自愿遵守，才能发挥其保障纳税人权利的作用，也因此才具有正当性。

　　正如约翰•洛克所言：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。公民的同意是赋税的基础，是政府课税的合法性所在。“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税”[5]而公民同意的制度体现就是代议制。通过代议制，制定出反映人民意愿的税收法制，以此保障税的本质正当性。

　　第二，税的立法内容的正义。纳税人的权利保障是税的立法的本质正当性所在，同时也是税的立法的界限。在税的立法中必须贯彻税收公平原则、保持税源原则和税权的适当分散原则，以此保障税的立法内容的正义。首先，税的立法要遵循税收公平原则。因为，纳税人之间的地位是平等的，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。近代平等性的政治和宪法原则要求在税收法律制度中遵循税收公平原则。这个原则要求税收负担应当是按纳税人的能力分配的。公正的确定公民的税收负担,使纳税人之间的税收负担能够大体持平,从而保证所有纳税人税收的真正公平。在税收负担的分配上多采用横向公平和纵向公平相结合的制度，其中，横向公平是指条件相同的人应该负担相同的税，除非有法律的特别规定,不得因其身份或地位等情况而享有某种特别优惠。纵向公平是指条件不同的人应该负担不同的税。也即“税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平的对待每一个国民”[6]其次，税收立法要保持税源的持久性，不能竭泽而渔。所谓保持税源原则是指国家通过税收立法对民众征税不能够过度的攫取，必须保障对公民的最低生活费不得课税，生存权财产不课税或者轻课税，通过对纳税人量的税负能力和质的税负能力的权衡而达到应能负担，实现纳税人权利的保障和国家税源的持久。课税权限制为租税国家财产基本权之核心，租税国家本质中即包括保持税源原则。最后，税权应适当分散原则。税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。在我国是国家所享有的课征和使用税的权力。[7]本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权利。公共产品需求的层次性、空间性和受益原则决定了地方政府拥有相应税权的必要性。这种地方政府拥有相应的税权也是尊重人性尊严与个人基本价值为中心的民主理念，应该符合越与人民临近事务，越尽可能由其自我实现、自我决定的要求。[8]

　　（二）税的征收的正当性

　　税的正当性还取决于政府对于符合税的正当性的税收法制的遵守，即税在征收过程中的正当性。政府课税的权力同任何其它行政权力一样，都存在滥用及扩张的危险，因此符合正当性的税收法制如果在税的征收过程中不能符合税收法定原则，税就会发生变形，税的正当性也同样不可得。在税的征收过程中，其正当性主要体现在征税权必须遵从税收法定原则，根据税收法定原则依法征税。

　　税收法定原则是指没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。税收法定原则的内容一般包括以下方面：其一，课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人、课税对象、税率、纳税期限、缴纳地点、减免税的条件和标准等等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。其二，课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。其三，课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。其四，禁止溯及既往和类推适用原则。这是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。通过税收法定原则，规范政府的征税行为，使税的征收符合反映纳税人意志的税收法律，保证税的正当性。

　　（三）税的使用的正当性

　　正当性在逻辑上就与各种各样的支出相关联，税的正当性也是通过税的支出达到对公民权利的保护而获得。正所谓“国家必须征税才能维持其生存，但征税及其国家的生存不是目的，征税的目的在于支出（使用）在于为保障人民的权利采取行动，国家的立法行为、行政行为和司法行为都是为了保障人民的人权而发动的。”[9]在税收秩序中，必须把征税权与税的使用作为一个整体来加以考察，考察以税为基础的财政制度，包括收入、支出、预算、国库的管理运营等。只有税的支出过程及其结果能够实现对公民权益的保障，税的立法、征收的正当性也才能有意义，才能达到保障税的正当性的功能。倘若不保障国民、纳税者对租税的运转进行正当的约束的权利，那么，纳税者、国民从制度上维护宪法、法律，显然是及其困难的。征税的目的在于支出，不存在单纯为征税而征税的情况。税收的支出必须与公民权利的保障形成一种对应关系，必须用于保障公民享有健康的最低生活水平的权利，“国家借由课税权，取得私有财产及所得中相当部分，由此取得财源、储存交换力、得以使用财产、提供劳务、交换对待给付、激励企业并影响生产、投资与消费。”[10]进一步提高和增进公民的社会福利、社会保障及公共卫生，以此实现对公民权利的保障和促进其发展。税的正当性也依赖于此。

　　四、税的正当性的宪法保障：保障税的立法、征收、使用的正当性

　　税的正当性的保障传统上只是借助于税收法定原则来约束国家的征税权，但这并不足以保证税的正当性的贯彻。因为税收法定原则只是对税的征收过程中的国家征税权的一种限制和规范，并不能保证税收立法本身的良好和正当，亦不能保证税的使用的正当。而且，仅仅以税收法定原则来约束国家的征税权也已无法实现对征税权的有效控制。因此，要从根本上实现税的保障人民权利的本质正当性，必须从宪法入手，从宪法层面和高度规范税的全过程——税的立法、税的征收及税的使用。以“宪法要求所有国家活动须受合宪秩序的拘束，特别是受基本权保障的拘束。如其不然，只要在个人行使权利之际，保留其对概括课税权力者，则宪法上所保障之基本权，其效率即受剥削。”[11]税的正当性主要体现在对纳税人权利的宪法性保护。对纳税人权利的保护是法治精神在税法领域的体现。“国家为增进公共利益之必要，得分享私人收益，税法则决定了国家对私人收益之参与分配程度，然后藉由此种分享，经由社会福利法之社会给付，达成重分配之社会国家目标”。[12]对纳税人权利的保护才能充分论证税收的正当性。税收立法、执法、司法、征收、使用都必须以对纳税人权利的保护为立足点。

　　（一）税的立法方面

　　税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现税的功能的发挥。为此，要做到：通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。同时要在宪法中明确纳税人权利，纳税不仅仅是纳税人的义务，必须在宪法的高度上强调纳税人和国家在法律地位上的平等，确立纳税人权利本位的税收法律关系。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税等税法基本原则体系。

　　穆勒在《代议制政府》中说，“政府的利益在于课以重税，社会共同体的利益在于尽可能的少纳税，少到只能维持政府的比要开支”。因此宪法对政府权力的制约，还要体现在对政府征税和使用税的限制。

　　（二）税的征收方面

　　在税的征收方面，在宪法的统筹和指导下制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度、程序公平制度、和程序效率制度。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。并且在税的救济程序方面，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预，将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税收资金的行为向法院提起诉讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

　　（三）税的使用方面

　　国家征税和人民纳税的最终目的就是在于对纳税人权利的保障，而权利的保障必须通过税的支出来实现，如果国家在税的支出方面不能遵从纳税人的意愿，为纳税人谋福利，那么即使税的立法和征收都具正当性有正当性，税的本质正当性就根本上也不可能实现。宪法应该明确税的使用范围和目的，以宪法的价值规定性规范政府税的使用。就税的使用而言，“不得违背宪法价值取向，而受基本权保障之限制，税法立法者自受宪法价值的拘束，乃属当然。所以租税负担不只是议会多数决问题，而更是基于“宪法”所规划，透过税法整体所表现出之价值体系。”[13]以宪法的规定保障税的使用对纳税人权利的切实保护并且这种保护也应该是平等的，平等的保护纳税人的生存、发展和福利等多方面的权利。通过宪法规范政府对税的支出活动，使纳税人权利得到切实保障和促进，税的本质正当性才能最终得到保证。

【注释】
　 ①关于税收法律关系的性质主要有两种观点：其一是传统的税收权力关系说，以德国学者奥特;马亚为代表，认为税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，因此，税收法律关系是以作为权力主体的国家与作为纳税义务主体的人民之间所形成的一种权力与服从的关系，人民具有服从此种权力的特征；其二是以德国学者阿尔拜特;海扎尔为代表的现代税收债务法律关系说，认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，国家与纳税人之间的关系本质上是债权人与债务人间的平等关系。参见：北野宏久.税法学原论（第四版）.陈刚等译.北京：中国检查出版社,2001.159.　
　 ②严格讲来，政府本身无所谓财力，政府实际上为国家的代理人，政府通过征税所得的财政收入实际上是为国家所有，政府对税金的支出也是代表国家履行职能的表现。　
　 ③关于税的本质抑或根据主要有两种学说：其一是利益说或对价说。这种观点是把税视为是公民从国家那里得到的利益的对价，以自然法思想乃至国家契约说为基础。其二是义务说或牺牲说。认为国家为完成其任务，理所当然的有课税权，而公民当然负有纳税的义务。这种学说以国家威权理论为基础，认为国家是超越个人意志的、没有国家便不可能有人类社会的共同生活。参见：[日]金子宏.日本税法[M].战宪斌、郑林根等译.北京：法律出版社，2004.74.　
　 
【参考资料】
    [1]赵立新.论现代税收正义的宪政基础[J].社会主义研究，2005，（2）：94. 　
　 [2]马克思恩格斯全集（第8卷）[M].北京：人民出版社，1961.342.　
　 [3]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.10.　
　 [4]史蒂芬;霍尔姆斯，凯斯;桑斯坦.权利的成本——为什么自由依赖于税[M].北京：北京大学出版社，2004.132.　
　 [5]约翰;洛克.政府论（下）[M]，叶启芳,瞿菊农译，商务印书馆，1996.89.　
　 [6]金子宏.日本税法[M].战宪斌、郑林根等译.北京：法律出版社，2004.64.　
　 [7]赵长庆.论税权[J].政法论坛，1998(1).42.　
　 [8]葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京：北京大学出版社，2004.183.　
　 [9]朱孔武.财政立宪主义研究[M].北京：法律出版社，2006.217－218.　
　 [10]同注[8].29.　
　 [11]同注[8].118.　
　 [12]葛克昌.国家学与国家法—社会国、租税国与法治国理念[M].台湾：月旦出版社，1996.89.　
　 [13]同注[8].118.