【摘要】税收通则法是规范税收活动中基本问题、共同问题和综合问题的一般性法律， 我国相关的立法工作也以进入专家稿的起草阶段。围绕税收通则法立法基本问题的探讨也已在学界、实务界等广泛地开展、深入。本文以税收通则法的一内部组成部分——执行编为范围，分别对执行编在通则法中的定位、与相关法律的关系、相关的基本内容及立法架构等基本问题进行探讨，并提出相关对策与方案。

【关键词】税收通则法 税收强制执行 立法架构
【正文】
　　随着我国社会主义市场经济的不断发展、社会主义法治建设的不断深入，建立起一个完整、完善的法律体系的要求已经变得越发迫切，而具体反映在财政税收领域，伴随着公共财政、依法治税和税制改革的发展，制定一部规范税收基本问题的税法通则法更是提上了立法议程，而税收通则法专家稿的起草也早已启动。从宏观上来看，税收通则法的制定不仅仅是我国内在发展的必然需求，同时也是对国外税收立法发展状况的有力回应，因为在税收法典化进程中采用通则化模式已被广泛采行； [1]从微观上来看，税收通则法的制定是对保护纳税人权利及提高征税效率双重认识、肯定的需要，因为我国现有税收领域的法规虽然数量繁多，但由于主旨不明、单一或阶位不高，真正能起到保护纳税人权益兼顾征税效率作用的法规却尚为缺乏。可以说我们当前的问题是如何将税收通则法制定好，而要制定出一部理念先进、内容完善、框架体系科学的高质量的税收通则法，除了需要我们对通则法从整体上把握好其基本问题外， [2]进一步需要的是在此基础上将通则法分解成几大部分，更细致地对每一部分作深入的研究，这也正是我们税收通则法起草立法所处的阶段。也正因此，作为税收通则法的一个重要组成部分， [3]主要规范税收强制执行制度的执行编立法同样需要我们认真总结我国相关税收立法经验、借鉴国外相关税收立法实践，研究税收通则法执行编立法中的理论和实际问题。

　　一、执行编在通则法中的定位

　　尽管可以从取之于民、用之于民的角度，强化税收的道德色彩；可以从宪法的角度，设计种种强化税收与财政支出的互动关系；历史上形成的良好的税收环境和纳税意识，对促进人们自觉纳税可以起到积极的作用等等，但这些对于保障国家正常的财政开支是远远不够的，更何况从立法者的角度而言，由于税收与财政给付之间的联系较为间接，特别是由于财政支出过程中的浪费、挪用甚至贪污，使纳税人对政府陷入一种不信任状态。如果将财政收入基础建立在纳税人非强制，或自愿的基础上，国家的财政开支将是无法维系的。从而我们说税收是一种强制性的给付，不仅体现在税收的发生阶段，更体现在税收的实现阶段，而税收实现阶段的强制性则集中反映在了执行制度。理解税收执行在税收强制理论上的重要性，有助于我们进一步在通则法中对执行编进行定位。

　　根据现代汉语词典，“定位”解释为“把事物放在适当的地位并做出某种评价”，那么对于执行编在通则法中的定位，其任务即在于如何适当地确定执行编在通则法中的地位，并对它做出相应的评价。当然要正确定位执行编，我们就不得不落实到税收强制执行制度本身的分析，因为后者在一定程度上即决定了前者在通则法中的定位了。

　　税法按照职能作用的不同，可以分为税收实体法和税收程序法，前者是规定税务行政法律关系当事人事实上的权利和义务关系的法律，如个人所得税法等各种税种法，后者是与税收实体法相对的，为了保证税收实体法所规定的权利义务关系的实现而规定的程序方面的法律，如我国现有的征管法。而我国税收通则法由于其通则法的定位，其实体法规定的范围也将仅限于一些基本的内容，如税法基本原则、纳税人权利、纳税义务的一般规定、法律责任等，税收通则法更多的篇幅将是税收征纳程序的规定。而对于税收征纳程序的内容，一般认为包括一般程序规定、税收的确定、税收的缴纳和征收、税收的执行等， [4]可以说税收的执行程序与其他税收征纳程序都是税收征纳程序中不可或缺的组成部分，各自承担着不同的税收使命，共同构建成一完整之税收征纳程序。那么税收的执行程序到底承担着一个怎样的税收使命？一言以蔽之，税收的执行程序是税款征收的保障制度，可以说若缺失了税收的执行程序，国家的税收入库权很有可能将无法得到实现，也从这一角度，我们可以说税收的强制执行权是国家征税权的最有力体现。税收的执行程序一方面在保证国家税款及时、足额入库的同时，另一方面又极易可能对广泛的纳税人的合法权益构成侵害，毕竟税收的强制执行是对纳税人财产最直接、最外力的剥夺，一旦程序设计上出现问题，将对纳税人造成无法挽回、难以估量的损失。因此设计一个注重效率与公平、体现正义要求的税收强制执行制度至关重要，必须在保障国家税收利益与保护纳税人合法权益之间建立一平衡点，这既是税收执行立法的重点，也是难点。

　　 综上简要的分析，我们认为执行编在税收通则法中的定位可概括为：执行编与其他若干税收征纳程序编共同组成了税收通则法中的税收程序法部分，是完整的税收征纳程序的一个不可缺失的环节；执行编立法的完善与否直接关系着国家的税收利益和纳税人的合法权益，在税收通则法中制定出体系、内容完备、妥善的执行编，其重要性不言而喻。

　　二、执行编及与执行相关的基本内容

　　对于执行编及执行相关基本内容的考查，本文以对税收强制执行内涵、外延及相关内容的分析入手。

　　（一）税收强制执行的内涵

　　税收强制执行的内涵有学者认为在纳税人随意不履行纳税义务时，通过处理纳税人财产强制实现税收债权的程序即称为滞纳处分或强制征收； [5]亦有学者认为税法上强制执行可分为金钱债务的强制执行与其他税法上义务的强制执行二种，前者如税捐债务、税捐附带债务、责任债务、罚锾等，后者指依法令或本于法令之处分，负有行为或不行为义务，经于处分书或另以书面限定相当期间履行，逾期仍不履行者，由执行机关依间接强制执行或直接强制方法执行之强制执行；[6] 亦有学者认为当纳税人在法定的纳税期限内不履行缴纳税款义务或者有提前逃避纳税义务的情形时，应当赋予有关机关可以采取对财产或人身的保全和强制措施，以保证税款的征收，这种通过国家强制力来保证税收征收的程序制度就是税收执行程序等等。 [7]纵观各学者对行政强制执行及税收强制执行内涵的论述，在对于执行主体、执行前提、执行范围等核心内容上应该说相对是比较统一的，有差异的也仅仅在于各别事项上繁简程度的不同，比如对于执行范围有学者乃概括式的，而有学者乃列举式的。综上所述，我们认为税收强制执行是指有权机关（遵循我国现存状况，这里有权机关包括征税机关与人民法院）当纳税人（不仅是税法上直接规定的狭义之纳税人，还包括各相关连带纳税人及第二次纳税人）在法定的纳税期限内未履行缴纳税款义务及作为、不作为或容忍义务等协力义务（此协力义务为广义之理解，如包括纳税人依法律规定或行政处分而负担的提供担保的义务等），依法定程序对其财产和人身采取强制手段迫使其履行义务或达到与履行义务相同状态的行为。从上述定义中，我们首先便可抽象出税收强制执行的核心内容：执行主体、执行相对人、执行前提、执行范围（内容）、执行客体、执行程序（包括一般执行程序与个别执行程序）、执行手段。

　　（二）税收强制执行的外延

　　对于税收强制执行外延的考查，目的同样是抽象出税收强制执行所含扩的内容，而需要指明的是这里对外延的考查乃排除上述经过内涵界定抽象出狭义之税收强制执行的核心内容，更多的是从广义的角度考查税收强制执行还包含的内容。有学者认为在广义上税收行政强制包括税收保全措施和强制执行措施，其中税收保全措施属于非执行性的税收行政强制，目的是预防、制止、或控制税收违法行为产生，保证强制执行措施的实施……另外税收执行程序中还涉及到税收债权与私法上的债权的协调问题； [8]亦有学者认为滞纳处分[9][9]分为狭义滞纳处分和交付要求两类，后者指国家或地方政府要求正在进行强制换价手续的执行机关，交付对滞纳人的财产进行换价的换价款，据此满足税收债权的程序(相当于民事执行中的分配参与)。同时将税收债权的优先劣后问题置于广义的滞纳处分程序之中； 当然亦有学者对税收强制执行仅从狭义上进行理解，而将税收保全、税收优先权置于与税收执行同等的地位等等。 [10]不难看出，对税收强制执行外延的考查，主要就是对税收保全、税收优先权等自成体系的制度与税收执行制度关系的分析，即是否可以将上述制度纳入广义的税收执行制度中来。我们认为税收保全、税收强制执行、税收优先权等制度都是作为当纳税主体的某些行为使税收债权无法实现或有无法实现的危险时，征税机关为维护国家税法的严肃性、保证税款及时足额入库的保障制度， [11]三者在性质、终极目标上是一致的。具体来看，税收保全可以认为是税收执行的前置性程序，税收保全最终需要通过执行来达到它设置的目的，而税收执行中亦有保全性质的措施，如扣押、查封、冻结等，最为重要的是税收保全亦包含先予执行之规定；而税收优先权制度功能上乃作为税收债权和其他债权冲突的协调制度，它在实施上必然与税收执行相联系，或者说税收优先权不管最终能否得到实现，终以税收执行为载体。综上所述，我们认为应该将税收保全、税收优先权制度纳入广义的税收强制执行制度中来。而对于分配参与制度宜于在执行一般程序中加以规定。

　　（三）税收强制执行的相关内容

　　这里所指的相关内容乃是区别于税收强制执行的核心内容及外延之税收保全、税收优先权等内容，并非专门为税收强制执行而创制，但又与税收强制执行密切相关，首先主要表现为对强制执行若干核心内容的认定，如连带纳税人及第二次纳税人的范围、附带给付的范围等；其次表现为对违法进行税收强制执行的救济及追究责任，如税收强制执行的行政复议与诉讼、违法强制执行的国家赔偿、对执行相对人的行政执行罚或刑事执行罚及执行机关和人员的责任追究；最后还表现在可抽象为一般税收征纳程序的事项，如强制执行之征税职权规定、强制执行中涉及的检查权限。除上述列举的相关事项外，税收强制执行的相关内容还包括与强制执行相关的纳税义务成立、变动和中止 、纳税人及相关主体的协力义务规定、与执行有关的相关机构的协助义务规定、复议或诉讼期间不停止执行规定等等。虽然税收强制执行的相关内容并不是本文所讨论的主要部分，但它作为税收强制执行最广义的理解，有助于我们更好地了解税收强制执行的核心内容，同时尽量将税收强制执行所能涉及的所有内容都能概括出来，有助于全局、宏观性的把握税收强制执行制度，有助于我们在立法架构中不致于发生制度缺失、内容遗漏或者体系混乱等硬伤。

　　三、执行编与其他相关法律的关系

　　 税法作为一门新的学问学科，其在概念和理论的形成中借助了其他法学科的很多成果，同时税法同许多实定法有着直接的接壤关系或具有部分共同对象领域，[12] 因此它与许多法律都有着不可分离的关系，由于涉及的法律之多，也便形成了以税收通则法为结点的一个关系网。在这个关系网中，要以税收通则法与宪法、财政法、立法法、行政程序法、税收征管法及民法的这六大关系为最重。 [13]执行编作为税收通则法的内在组成部分，必然也与上述六大法律存在关系，本文对此不再赘述，而仅对与执行编有特别联系的几部法律，就其与执行编的关系进行一番分析，这也是对执行编进行科学内容设计的关键。

　　（一）与一般行政强制法或行政程序法的关系

　　税收的强制执行它是由一整套方式、步骤、时限和顺序规则的总合，属于程序法的范畴，而征税机关作为国家行政机关的一部分，税收执行又作为其在纳税人或相关主体逾期不履行纳税义务时为促使其履行义务或实现税款入库所采取的强制管理手段，其行政性的特点彰显可得，这也自然会使我们把税收强制执行从一般行政强制执行的角度及从一般行政程序的角度去研究它，在税收强制执行的立法层面上自然会联想到其与一般行政强制法及行政程序法的关系。令人遗憾的是，我国至今尚不存在法典意义上的《行政强制法》或《行政程序法》，而相关立法工作也仅仅处于草案审议阶段。 [14]在这样一种情形下，自然而然会产生这样一种考虑：税收通则法执行编的立法是否需要从一般行政强制执行规则或者一般行政程序规则的角度去考量、设计，以此来协调与同样处于制定阶段的《行政强制法》或《行政程序法》的关系？在解答这一问题之前我们有必要先考察一下国外相关的立法实践。

　　1883年德国颁布了《联邦一般行政法》，专门在第五章“强制权限”对作为、不作为的强制执行、管辖机关、强制执行方法以及法律救济等行政强制的基本问题进行了规定，又于1953年联邦德国颁布了行政强制执行的基本法典《联邦行政强制执行法》，该法共四章，依次规定了对金钱债权的执行、对行为、容忍义务或不作为义务的执行、费用和过度及最后条款，而德国的税收法典《税收通则》于1919年颁布、于1977年经全面修订，那么德国在其《税收通则》第六章强制执行的规定中又是如何处理与上述两部法关于执行规定的关系呢？德国《税收通则》第六章强制执行共四节，98条，分别是通则、金钱债权的强制执行、因金钱债权之外其他给付的强制执行和费用，而每一节规定的内容非常具体细致，如第二节金钱债权的强制执行又分别规定了通则、连带债务的分配、对动产的强制执行、不动产的强制执行、假执行、担保的变价。可以说德国关于税收执行的规定是极其详尽的，它几乎包含了《联邦一般行政法》与《联邦行政强制执行法》中关于行政强制执行的所有规定，同时又加入了许多上述两部法所没有的适用于税收执行领域的规定，因此在税收执行的法律适用上不再有需要适用上述两部法的余地，在事实上即排除了一般行政强制法的适用，这也便是我们无法在其《税收通则》强制执行章的规定中找到任何关于准用一般行政强制法规则的原因。我们再以克罗地亚为例，其于2001年开始适用《税收基本法》，之前克罗地亚已经颁布了强制执行法。克罗地亚《税收基本法》也在第六章规定了强制执行，共三节，34条，分别是一般规定、对财产、应收款和其他财产权利的查封、保全措施，这相对于内容庞杂的德国税收通则而言内容明显偏少，为弥补因此而可能出现的法律空白，其在第136条“其他法律的适用”规定：“除本法另有特别规定外，强制执行适用《强制执行法》”，因此我们可以认为克罗地亚在处理一般行政强制法和税收基本法强制执行规定的关系时，乃是遵循一般法与特别法的关系，即一般行政强制法补充适用税收的强制执行。

　　最后回到我国《税收通则法》执行编的立法中来，由于现今我国缺乏一部统一的行政强制法，关于行政强制权的规定分散于各个法律及行政法规之中，且几乎都是有关强制执行手段内容的规定，却缺少执行程序的规定，因此从完善行政强制执行程序、突显税收强制执行特殊性重要性、拟以税收强制执行程序作为其他行政执行的立法例或被准用规则的角度，我们应更倾向于德国《税收通则》的立法模式，但考虑到我国《税收通则法》条文、字数的限制，不可能像德国《税收通则》那样规定如此的细致，再加上我国一般行政强制法、行政程序法也正处于立法过程中，法律的出台可能还早于《税收通则法》，因此参照克罗地亚税收基本法的立法模式可能更为可取。我国《税收通则法》起草人员当务之急应加强与《行政强制法》、《行政程序法》起草组的联系、交流，关注《行政强制法》、《行政程序法》的立法进程，选择性地将税收执行领域中重要的内容规定在《税收通则法》之中，如执行的一般规定、执行措施和程序，而除少数因税法大量行政及其他特性外，应较一般行政强制法或程序法规定相同或更严格之程序。关于是否应该加入准用一般行政强制法的条文，可依我国最终是否通过《行政强制法》而定夺之。这里还需注意的是，必须避免如我国台湾地区在税收执行法律适用中出现的不协调：台湾《行政执行法》第1条规定“行政执行，依本法规定；本法未规定者，适用其他法律规定”，第42条第1项规定“法律有公法上金钱给付义务移送法院强制执行之规定者，自本法修正之日起，不适用之”。故《行政执行法》修正后，采“特别法”的立法例，行政执行遇《行政执行法》与其他行政法规中执行规定相竞合时，优先适用行政执行法。而台湾《税捐稽征法》第1条规定“税捐之稽征，依本法之规定；本法未规定者，依其他有关法律之规定”。这样税收的强制执行，究系强调行政执行，而优先适用《行政执行法》，抑或强调税收执行的特殊性，而优先适用《税捐稽征法》，即成为疑问，在法律适用上只能依事件及规范内容，个别认定，而不可一概而论。[15]

　　（二）与民事诉讼法的关系

　　税收强制执行作为行政强制执行的一种，是当不具有平等主体地位的行政主体与私人之间产生的义务不履行时（当然这里只针对私人对行政主体负有的义务），行政主体依法享有的强制私人履行进行自力救济的手段，其与当平等主体之间产生的义务不履行时，法院所采取的为实现一方当事人权利而强制另一方履行的民事强制执行相比，虽然在程序贯彻的理念、主体适用的范围、被救济权利的性质等方面具有很大的差别，但如果我们将上述的差别剥离出去，却会发觉两者在具体的制度上存在很多方面的共同点，这也促使我们在制定《税收通则法》执行编的时候必须处理好与《民事诉讼法》执行程序的关系，当然还应包括最高人民法院颁布的相关司法解释[16] （这里同样需要关注我国《强制执行法》的制定，相关立法进程也已开展）。对于如何处理好这两者的关系，我们认为可以从以下几个方面来论述：

　　首先是内容的借鉴及制度的引入。纵观行政强制执行制度的产生、发展过程，其早期的程序设计相对简单、偏向效率并且更注重维护国家的利益，是国家公权力的强有力体现，但随着法治理念的深入、人权理论与实践的发展，保护公民基本权利、维护公民合法利益的呼声渐渐高涨，对膨胀的公权力进行有效的制约的要求也日益提升，行政强制执行制度必须进行回应，因此我们在税收执行的立法中，在衡平税务机关和纳税人的权利义务的前提下，应当加强对税务机关权力的制约和纳税人及相关人的利益保护，而民事强制执行制度以法院作为第三人强制债务人履行其对债权人所负的债务，十分注重对公平理念的追求而兼顾双方当事人的利益，因此其至13世纪确立以来，已经建立了一整套完善的体现上述价值的制度，这也就是我们在《税收通则法》执行编的立法中需要借鉴、引入相关民事强制执行制度的理论所在。那么民事强制执行制度中的哪些内容可以为税收强制执行所用？分析民事强制执行的各项制度，我们认为民事强制执行中关于执行异议、执行中止和限制或执行延缓、停止和撤销、执行回转等制度应该纳入税收强制执行的规定中来，而对于动产、不动产或其他财产进行执行的方式，如查封、扣押、冻结等措施都可以借鉴民事执行中的相关规定，总体上来说民事执行中有利于实现债权人债权、有利于保护债务人合法权益的规定都可以作为我们税收执行立法借鉴的对象。

　　其次是如何设计对民事诉讼法的准用性规则。如德国《税收通则》第263条规定“对配偶的强制执行，应准用民事诉讼法第739条、第740条、第741条、第743条及第745条的规定。”我们说准用民事诉讼法规定的结果，并不因此使有关的争执事件采取民事法律的途径，而是说明该等指定准用的民事诉讼法规定应视同税收通则法的规定而适用之。对民事诉讼法准用性规则的设计与上述对民事诉讼法内容的借鉴、引入的区别除立法技术上的差异外，还体现在对象规则所具有的重要性、特殊性、复杂性的差异。当我们设计对民事诉讼法的准用性规则而非将拟被准用的规则重新以确定性规则的形式纳入到《税收通则法》中时，说明该拟被准用的规则与需要直接纳入的规则相比，其对新的法律的重要性相对较小，且与新的法律相比其特殊性也更小，无需修改，而在内容上往往较繁杂，考虑到新法律的篇幅有限，不宜照搬纳入。除上述几点差异外，还需要考虑的一个重要因素是如果相关条文在民诉法中预期修改的可能性较大，而该条文在税收通则法中预期随之修改的可能性也较大，则宜规定为准用性规则。再以德国《税收通则》第295条为例，该条规定“民事诉讼法第811条至第812条及第813条第1项至第3项的规定，以及依其他法律的规定，对物之扣押所设定的限制及禁止，准用之”，即可以用上述的几点进行分析。具体到我们《税收通则法》执行编的立法，也可以规定适当的准用性规则，但鉴于我国《民事诉讼法》执行的规定没有德国的那样完备、详细（主要规定于司法解释中），因此这种准用性的规则不宜规定的过多，在选取上也应多加思量。

　　最后应处理好两执行程序可能产生的竞合问题，即对于已依一种程序而进行扣押的财产另一程序是否还可以进行扣押。日本在1957年制定的《关于滞纳处分和强制执行等程序的调整法》中作了如下处理：对依照滞纳处分扣押的财产，也可根据强制执行进行扣押的开始决定，在此场合强制执行等程序原则上不得在滞纳处分扣押处分解除前进行，但是在滞纳处分程序无进展时，扣押债权人等可以申请执行裁判所作出继续强制执行等程序的决定，对于先进行强制执行程序的财产后需进行滞纳处分扣押的情形同理[17] 。我国台湾地区在其民诉法中亦有如此规定，即民事执行和行政执行中有一程序已就债务人的财产进行查封的，另一程序不得再进行查封，但前项执行程序就已查封的财产不再继续执行时，另一程序可执行之。 [18]而我国在现有法规中尚无处理此种情形的规定，比较接近的可见于《最高人民法院关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》第28条，该条对前后两个都是民事执行程序的竞合作了类似上述的规定，[19] 虽然该条在适用条件上并非是行政强制执行和民事强制执行的竞合，但这对于我们在《税收通则法》中作出类似规定具有很大的参照价值。因此，在《税收通则法》执行编中对税收强制执行和民事强制执行或其他强制执行可能产生的竞合问题作出如日本、我国台湾地区调整的规定应是必要。

　　（三）与拍卖法的关系

　　强制执行机关对债务人的财产采取查封、扣押等措施尚处于整个执行程序中的保全阶段，债权人若希望其债权最终得到受偿，必须进入针对被查封、扣押财产的变价程序。强制执行中的变价方式大体包括拍卖和变卖两种，而拍卖所具有的固有特点，如采用公开竞买的形式、对拍卖物进行估价，确定最低价、法律对执行标的物的查封、扣押、公告、拍卖的时间乃至拍卖的地点有明确规定，使得采取拍卖的方式更能有效制约执行机关的权力、防止暗箱操作，从而更有利于保障国家利益和当事人的合法权益，因此在变价程序中主要采取拍卖的方式已成共识，而变卖的方式则仅在财产无法委托拍卖、不适于拍卖或当事人双方同意不需要拍卖的有限场合适用。那么《税收通则法》执行编中应该如何规范拍卖程序，它与拍卖法的关系又是如何？当然这里所指的拍卖法是广义上的，既包括狭义上的《中华人民共和国拍卖法》（以下简称《拍卖法》），也包括规范拍卖程序的各类法规及司法解释。

　　首先需要明确的是我国1997年开始施行的《拍卖法》的调整对象，除一般物品的拍卖外，还包括该法第9条规定的国家行政机关依法没收的物品，充抵税款、罚款的物品和其他物品或人民法院依法没收的物品，充抵罚金、罚款的物品以及无法返还的追回物品的拍卖，需要注意的是，这里的拍卖标的物并不包括法院在民事执行中为当事人利益进行的拍卖，但涵括征税机关在强制执行中为冲抵税款进行的拍卖。这点也决定了我们在规范执行过程中涉及的拍卖问题时，民事执行与行政执行有所不同：前者首先在我国《民事诉讼法》226条中对拍卖作了一个原则性的规定，然后在其后相关的司法解释中对拍卖的相关问题作了详细的规定， [20]应该说拍卖的规则在民事执行程序中是自成体系的。而后者由于纳入《拍卖法》的调整，因此除了基于行政强制执行的特性需就拍卖过程的特殊问题进行特别规定外，其余内容应直接适用《拍卖法》就已足够。我国目前关于规范行政执行中拍卖问题的法规以2005年国家税务总局发布的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》最为详细，而该办法在第二章“拍卖”中主要就体现税收执行特性的内容进行了规定，如拍卖机构的指定、抵税财物的评估和保留价的确定、被执行人与税务机关对瑕疵的双重说明、流拍的处理，而对于拍卖的具体程序，如拍卖的委托、拍卖公告与展示、拍卖实施时间、期限、地点等并未涉及，即应适用《拍卖法》的相关规定。

　　接着以上的分析，我们会试问：《税收通则法》执行编是否还应该规定拍卖程序？如果是，应该规定多少、哪些内容？查看德国、克罗地亚等制定有税收通则法或基本法国家的税收执行规定，都有对拍卖程序的基本规范，虽然内容有所差异，但都将拍卖程序作为税收强制执行中的一个必要程序给确定下来了，因此我国《税收通则法》也应规定之。至于内容上，则不应规定的过多过细，德国税收通则关于拍卖的规定不到10条，克罗地亚税收基本法关于拍卖的规定则仅为3条，考虑到我国仍施行的《拍卖法》，更应该将内容局限在体现税收执行特性的规定上，在这方面国家税务总局发布的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》值得借鉴，宜将相关内容整合进通则法中，在特别法优先适用于普通法的原则下，对在通则法中未规定的内容则准用《拍卖法》的规定。当然对财产的变价方式除了拍卖，还包括变卖等其他方式，因此在规定拍卖程序之前尚需对拍卖、变卖等其他方式的适用范围作基本规定，在规定拍卖程序之后还需对变卖作简要规定。

　　（四）与破产法的关系

　　现代社会下的经济主体一方面要承担基于公法规定下赋课的各类债务，另一方面还可能要承受私法规定下调整的各种债务，当经济主体无法偿付其负担的所有债务时，即产生如何在其有限的财产中公平、合理地对各类债务进行分配的问题。作为经济主体的纳税人如果是法人企业时，则一方面可能面临税务机关的强制执行，另一方面又可能面临破产程序，两者即可能产生竞合，那么如何来处理两者的关系，《税收通则法》和《破产法》又该如何来回应？

　　对于这一问题的解答又在很大程度上与税收优先权的规定直接相关。日本关于税收优先权的规定与我国现有的规定大致相似，其在税法中确定税收一般优先权之外，又规定纳税人在其财产上设定质权或抵押权时，其质权或抵押权如果是在税收法定交纳期限后设定的，该税收债权则先于以其质权或抵押权为担保的债权受偿，[21] 而在破产法中首先将税收债权确定为财团债权，并且规定财团债权可以不必经过破产程序且优先于破产债权随时接受清偿，其后规定破产宣告前开始对属于破产财团的财产实行的滞纳处分，破产宣告后也仍可继续进行，这样征税机关不必根据破产程序而直接以滞纳处分中收取的换价款得到优先受偿。但破产宣告前未实施滞纳处分，则在破产宣告后就不得进行对破产财产的滞纳处分，而只能对破产人进行交付要求、参与分配。 [22]日本在其破产法中所作的上述处理应该说是和其税收优先权的规定大致相适应的，那么我国现有的规定又是一个怎样的现状？

　　首先我国目前的税收法规除规定了与日本相类似的税收优先权外，关于税收强制执行和破产程序可能产生的竞合问题也并未涉及。其次在今年8月刚通过的新破产法中，根据该法第109条、113条的规定，对设有担保的特定财产税收债权一概后于设定有担保的债权受偿，而并未区分设定担保相对于税收债权产生的时间先后，因此为了保证有担保的债权得到有效受偿，该法第19条规定“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除、执行程序应当中止”，而在解释上税收执行程序应当包括在其中，也因此涵括地解答了税收强制执行和破产程序可能产生的竞合问题。那么我们在《税收通则法》执行规则的立法中是否应该对此提出疑问，即是否应该对新破产法中未仿照日本的做法对税收执行程序进行特别规定而质疑？如果有这种质疑，首先应归于税法与破产法对税收优先权范围规定的不同。当然如何去规范税收优先权是具体实体法的问题，本文在此不宜深入探讨， [23]而是在承认新破产法对此所作的既成规定及认同现有税法所确认的税收优先权基本规定的前提下，试图从程序规则的角度去协调两者的矛盾。应该说税收征收法确定的税收债权优先于无担保债权及发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的担保债权是合理的， [24]这样一种设计，与前述有关破产偿债顺序看似矛盾，但应该认为是在企业破产清算程序中设计了一个前置程序，在企业欠缴税款事实发生在企业以其财产设定担保之前的，先清算后进入破产程序， [25]然而这样一种前置程序我们无法从破产法的条文中找到依据，考虑到《税收通则法》不宜就税收强制执行和破产程序可能产生的竞合做出与破产法相左的特别规定，因此宜规定上述这样一种的前置程序，以此作为一个回应，间接地协调税收强制执行和破产程序可能产生的冲突，当然是否需要在通则法中作出这样一种规定，有待税收优先权内容的具体规范。

　　除了上述提及的相关法律外，如果对船舶、航空器的执行需规定特别或独立的程序时，《税收通则法》执行编还可能与《海商法》、《海关法》产生关系，同样需要关注、研究，相关内容如：查封方法、船舶之优先权的影响及对于共有船舶及船舶应有部分的执行等。鉴于篇幅所限，本文不再展开。

　　四、执行编的立法架构

　　在对执行编进行立法架构之前，有必要对立法架构斟酌的因素、税收通则法执行编立法架构的国际比较和借鉴作一分析。

　　（一）立法架构斟酌的因素

　　在概括性地梳理完税收强制执行所应包含的基本内容后，接下来的问题便是如何将其整合到税收通则法中，需要明确的是这里所指的整合并非简单地拼凑、组装，而是意指涵括筛选、勾划、排列等一系列需考量众多因素、体现价值判断与利益衡量活动的建构。我国《立法法》第八条规定税收基本制度只能制定为法律，税收强制执行制度作为税收基本制度当然应该以法律的形式来规范，可以近一步说，税收通则法中应该规定体现税收强制执行基本制度的内容，因此我们认为税收通则法执行程序的立法架构其基本原则是在内容上应该是税收强制执行的基本规定，并且应该是体现税收强制执行特色、特点的规定。当然我们在坚持这样一个基本原则的同时，还应该斟酌其他相关因素，兹以补充。

　　1．立法的一般方法、策略

　　关于立法的一般方法及策略已有学者对其进行了比较全面的论述， [26]本文拣选若干与通则法执行编立法关系较密切的一般方法及策略，简要分析其对立法架构的影响。首先我们必须遵循从实际出发与注重理论指导相结合的方法，即立法要从实际出发，尊重客观实际，从客观存在的经济、政治、文化以及其他实际情况出发来立法，不从主观臆想出发，使立法活动有客观依据，同时还要注重以科学的法学理论来指导立法，反映在税收执行立法架构中即对于剥夺人身自由的执行手段应予以限制，因为奴隶时代、封建时代对无法偿还到期债务的人即处以沦为奴隶、农奴等剥夺人身自由的做法早以被现代社会单纯限制非人身权利的做法所取代，当然对那些恶意逃避税收债权的人采取必要的限制人身自由的执行手段也是必要的；其次是遵循中国特色与国际大势相结合，正确处理中国国情和国际大环境的关系，使我国税收通则法执行编的立法既体现中国的个性又与国际环境的主流相吻合，如对我国分税制下的税收优先权的规范；最后是关于立法的协调性策略，即如何处理好纵向关系的法之间、横向关系的法之间的协调问题，因此我们在立法架构中必须体现税收强制执行与其他诸如行政强制法、民事诉讼法、拍卖法等相关法的关系的内容。

　　2．税法若干原则的考量

　　任何一个法律都是建立在一些基本原则上面，就税法而言，是以法定原则、公平原则、效率原则等作为最高的指导原则，各项具体规定多在实现这些基本原则。因此我们在对税收通则法执行编进行立法架构时，除了应以上述三项基本原则为指导外，诸如比例原则、诚实信用原则、财产权保护原则、参与原则等税法具体原则也应有所体现，在此兹以若干原则说明之。首先是税法三项基本原则对执行编立法架构的指导，即我们在遵循法定原则的前提下，在对执行权限、程序、手段等内容进行规定时必须兼顾公平原则和效率原则，一方面赋予处于弱势地位的执行相对人以更多的申辩、救济等权利，使之能公平地对抗处于强势地位的征税机关，另一方面又不能使执行程序过于拖沓，妨碍税款的及时、足额入库；其次是纳税人财产权保护原则，即基于国家保障基本人权及保护合法私有财产权原则，我们在强制执行纳税人的财产时必须保留其生存之必要财产，同时对强制执行财产的范围应严格限定在未缴税款及其他附带给付的数额范围之内，这些都应该在立法架构中有所体现；再次是比例原则的考量，即强制执行方式上应以适当方法为之，不得逾达成执行目的之必要限度， [27]这就要求我们在税收执行手段——间接强制与直接强制的选取上应以前者为首要考察目标，其次才是后者，遵循可以间接强制达成执行目的者，即不宜再使用直接强制手段的原则；最后是正当程序原则的诉求，即作为直接剥夺公民财产权的税收强制执行制度必须严格贯彻正当程序原则，比如增加或加强执行相对人的参与权利，在调查、执行相对人的财产时必须有相对人或相关人员在场等等。

　　3．执行相关具体规则关系密切、疏远的分析

　　此因素的分析是以税收强制执行的核心内容为基点，将与税收执行相关的内容依与税收强制执行的核心内容关系的疏密程度，依次向外扩散，关系越密切者，即宜规定于税收通则法执行编中，关系越疏远者，则宜规定于税收通则法其他章节或其他法律中。而从某种意义上来说，此因素的分析乃是在区分完税收强制执行特色、特点的规则之后的再梳理、再归类及分配。举例说明，首先税收强制执行的核心内容及广义外延——税收保全、税收优先权应架构于执行编内；其次是税收强制执行的相关内容，其与核心内容之关系已稍显疏远，则不宜规定于执行编中，但仍在整个税收通则法的范围之内，可规定于其他章节中，依各自性质，诸如执行相对人之连带纳税人、第二次纳税人可规定于第二章纳税义务——纳税义务的成立一节中，强制执行之征税职权可规定于第三章税收征纳一般规则——征税主体一节中，强制执行中涉及的检查权限可规定于第四章税收确定——税收检查一节中，执行范围之税收附带给付可规定于第五章税收征收——附带给付一节中，强制执行救济的部分内容可规定于第七章税收争诉等等；最后税收强制执行相关内容的相关内容，其与核心内容之关系已非常疏远，且非税收法律所独有，则宜规定于其他法律中，如执行财产范围的确定上，所有权保留买卖的标的物可否为强制执行，宜规定于合同法或民诉法中，又如数继承人之一被强制执行全部税款者，得依不当得利向其他继承人请求返还其应负担部分的规则就规定于民法之继承法中，再如就税收强制执行过程中产生的国家赔偿问题所应遵循的程序就规定于《国家赔偿法》中。

　　4．《公司法》、《破产法》等相关新法的关注

　　社会主义法制是统一的法制，每一部法律都应当对相关法律的变动予以应有的关注，汲取相关法律变动所可能带来的最新成果，以达整体法制的健全与完善。在我们进行税收通则法执行编的立法架构时，最应该关注的便是2005年10月27日通过的新《公司法》和2006年8月27日通过的新《破产法》。首先新《公司法》确立了公司法人人格否认制度和一人有限责任公司制度，分别规定了“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”及“一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任”，由于公司债务包括其对国家负担的税收债务，使得公司纳税义务的执行相对人增加了上述两类股东，而我们在制定税收通则法的时候应该对此有所回应，问题仅是是否应该在执行编中予以回应，如果是，应该如何规定；其次新《破产法》强化了有担保债权的优先受偿性，该法第109、113条除规定了有担保的债权就设定担保的财产优先于破产人所欠职工的工资受偿外，还规定税收债权一概后于设定有担保的债权受偿，并未区分设定担保相对于税收债权产生的时间先后，因此同样需要在税收通则法的制定中对于新《破产法》的这样一种新规定予以回应，而执行编中的税收优先权规定应担以此任。

　　5．其他需斟酌的因素

　　除上几项在执行编立法架构中需斟酌的因素外，还应斟酌以下三项因素：首先是我们对税收执行程序立法的目标定位。由于我国尚未制定统一的行政强制法，行政强制执行领域缺乏统一、完整的执行程序规定，行政强制执行特别是行政机关的自力执行一直比较混乱，因而以税收强制执行立法为契机，制定出一套完备、完善、高标准、可供其他行政机关强制执行准用的规则是我们此次税收执行立法的一个目标，以期达到如同在日本公法上的金钱债权广泛适用《国税征收法》的效果； [28]其次是执行编作为税收通则法的一个组成部分，是以非明示分则的形式体现的，必然要满足立法对于分则写法的一般要求，比如体系和内容要完整，内容规定要明确、具体，具有可操作性，结构要合理、层次要清楚、顺序要适当等等， [29]因此在立法架构中，以执行一般程序为例，应完整地将从调查、告诫（催告）、通知直至执行完毕一整套连续的程序确立下来；最后是关于立法规模——条文数量、文字总数的限制。此次我们对于税收通则法立法的规模条文数量限制在200至300条之间，文字总数则限制在3至4万字之间，这样落实到执行编，条文则应该在40至50条之间，文字也相应缩减，即在这样一个立法规模的前提下，我们对执行中的部分事项不可能规定地太细，如强制拍卖的程序等等。[30]

　　（二）税收通则法执行编立法架构的国际比较和借鉴

　　鉴于我国法治之路尚处早期，法制建设亦相当薄弱，每逢创立新法，必先探求国外先进的立法例，以得可借鉴之处，已成惯例。

　　1．有关国家税收通则法执行编的立法架构

　　德国《税收通则法》执行编共四节98条： [31]第一节通则，包括强制执行机关、强制执行之嘱托、可强制执行之行政处分、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行之要件、对公法人之强制执行、对强制执行之异议、强制执行之停止及限制、强制执行之暂时停止或限制；第二节金钱债权之强制执行，共六款，包括通则（涉及催告、债务原因之记载、停止征收、第三人权利及对配偶、用益权人、继承人等强制执行的规定）、连带债务之分配、对动产之强制执行（包括通则、物之强制执行、对债权及其他财产权之强制执行）、不动产之强制执行、假扣押、 [32]担保之变价；第三节因金钱债权外之其他给付之强制执行，共二款，包括因行为、容忍或不行为之强制执行和担保之强制；第四节费用。

　　克罗地亚《税收通则法》执行编共三节34条： [33]第一节一般规定，包括强制执行的定义、强制执行的原则、执行人和被执行人、被执行人的义务、强制执行文书、强制执行令的内容、为保障税收债务征收的强制执行、国家政府机关资产的强制执行、依要求强制执行、强制执行的实施、强制执行的停止、强制执行的延期、未清偿的税收债务的免除和其他法律的适用；第二节对财产、应收款和其他财产权利的查封（分别规定了对存款、应收款、动产之查封、执行及其除外、财产拍卖、财产权和不动产之强制执行、执行费用）；第三节保全措施。

　　日本《国税通则法》关于滞纳处分的规定仅一款一条，只原则性地规定了滞纳处分的前提，具体的规则则规定于《国税征收法》中，单从内容上来说仍值得借鉴。该法滞纳处分一章共六节131条：[34] 第一节财产的扣押，包括通则、动产或有价证券的扣押、债权的扣押、不动产等的扣押、无形财产权等的扣押、财产的扣押禁止、扣押的解除；第二节交付要求；第三节财产的变价，包括通则、公开拍卖、依任意契约的变卖、卖出决定、价款的交纳及权利转移；第四节变价价款等的分配；第五节滞纳处分费；第六节杂则，包括滞纳处分的效力、财产的调查。

　　2.外国税收通则法执行编立法架构的借鉴

　　首先，从各法颁布施行的年份来看，日本《国税通则法》颁布于1962年，德国《税收通则法》虽于1919年颁布，但在1977年经过全面修订，纳入了很多重要的附属法规，可以说体系完整、结构严谨的德国《税收通则法》是在1977年后才形成的，而克罗地亚《税收通则法》2001年才开始适用，因此可以认为税收强制执行在税收通则法中的地位在日趋提升并且得到加强，现今国家一般都将将税收强制执行作为单独的一章规定在税收通则法中。

　　其次，重视税收强制执行一般规定或通则性规定的规范，在参照民事强制执行程序一般规定的情形下力求周全、细致。

　　再次，区分金钱债权——税款及附带给付的执行与非金钱债权——行为或不行为义务的执行，对两种不同性质的执行程序分别规定；而金钱债权的执行又分为对存款、动产、不动产及其他财产权的执行，分别规定。

　　最后，注意协调与相关法律的关系，如民事诉讼法、强制执行法等。

　　（三）我国税收通则法执行编立法架构的基本构想

　　基于上述的分析，我们对我国税收通则法执行编立法架构作如下的基本构想：

　　《中国税收通则法》执行编　第一节 一般规定

　　 执行机关

　　 执行要件及相对人

　　 执行依据及范围

　　 执行客体

　　 执行命令

　　 执行异议

　　 执行限制

　　 执行中止

　　 执行终结

　　 第二节 执行措施和程序

　　第一款 通则

　　第二款 金钱债权（税款及附带给付）的执行

　　 对金钱债权（存款等以金钱给付为内容的债权）的执行

　　 对动产的执行

　　 对不动产的执行

　　 对其他财产权的执行

　　 变价程序

　　第三款 金钱债权以外行为、不行为的执行

　　 强制金

　　 代执行

　　 直接强制

　　第四款 税收保全及强制担保的执行

　　第五款 执行费用

　　第三节 税收优先权

　　第一款 一般优先原则

　　第二款 与担保债权的调整

　　 税收债权与抵押权、质押权

　　 税收债权与留置权

　　第三款 与其他收益、费用的调整

　　第四款 税收执行与相关法律的关系

　　五、结束语

　　 我国现有的税收强制执行相关规则主要见于征管法及其实施细则中，但内容较少且极不完善，以征管法为例，该法关于税收强制执行的直接规定限于第40条至48条，且在内容设计、体系逻辑上都存在不少缺陷，这也使得在税收实际执行中所产生的问题层出不穷。而目前正在研究起草的《税收通则法》正好给与我们制定符合效率与公平、体现正义要求的税收执行制度一个非常有利的契机，税法学人及其他法学人应借此契机，进行广泛研讨和论证，尽快形成共识，为出台税收执行之良法而努力。

【注释】
　 1. 目前制定有税收通则性法律的国家包括：德国、荷兰、西班牙、日本、韩国、俄罗斯、克罗地亚、印度尼西亚、蒙古等国家，而比利时、爱沙尼亚、捷克也正在制定税收通则性法律。　
　 2. 关于我国税收通则法制定的相关重要问题，详见施正文：《中国税法通则立法的问题与构想》，载《法律科学（西北政法学院学报）》2006年第5期。　
　 3. 关于《税收通则法》的组成部分，参见施正文：《论税收通则的立法架构》，载《税务研究》2007年第1期。下文关于执行编的立法架构也正是在施正文教授提出的税收通则法的立法架构基础上展开的。　
　 4. 台湾税法学家陈清秀认为税捐稽征程序包括一般程序规定、课税的实事、征收程序、强制执行、法院外的行政救济程序，参见陈清秀著：《税法总论》，陈清秀发行，翰蘆总经销2002年第2版，第435页。虽然其与我国目前的提法不同，但实质内容是一致的。　
　 5. （日）金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版475页。　
　 6. 陈清秀著：《税法总论》，陈清秀发行，翰蘆总经销2002年第2版，第525页。　
　 7. 施正文著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第248页。　
　 8. 同上。　
　 9. [9] 在日本税法中所称之滞纳处分即为强制执行。　
　 10. 参见（日）金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版475-487页。　
　 11. 参见陈清秀著：《税法总论》，陈清秀发行，翰蘆总经销2002年第2版，第525-572页。　
　 12. 刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第630页。　
　 13. （日）金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版26页。　
　 14. 关于这六大关系参见施正文：《中国税收通则法立法的问题与构想》，载于《法律科学（西北政法学院学报）》2006年第5期。　
　 15. 如行政强制法草案在十届人大常委会第十九次会议首次提交审议。　
　 16. 详见葛克昌著：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005版，第36页。　
　 17. 主要有《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》、《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》、《最高人民法院关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》三部。　
　 18. 详见（日）金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第508——509页。　
　 19. 详见陈计男著：《强制执行法释论》，元照出版社2002年版，第689页——699页。　
　 20. 该条第一项内容为“对已被人民法院查封、扣押、冻结的财产，其他人民法院可以进行轮候查封、扣押、冻结。查封、扣押、冻结解除的，登记在先的轮候查封、扣押、冻结即自动生效。”　
　 21. 最新最细致的是2005年开始施行的《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》。　
　 22. 参见日本《国税征收法》第8条、第15条、第16条。　
　 23. 详见（日）金子宏著：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社2004年版，第511页。　
　 24. 关于通则法执行编如何对税收优先权的具体内容进行规范，作者将在拙文《强制执行下的税收优先权》中进行探讨。　
　 25. 参见《税收征收管理法》第45条。　
　 26. 李建国主编：《最新税收征收管理法释义与税法实务》，人民法院出版社2001年版，第109页。　
　 27. 参见周旺生著：《立法学》，法律出版社2004年版，第261页——283页。　
　 28. 陈清秀著：《税法总论》，陈清秀发行，翰蘆总经销2002年第2版，第529页。　
　 29. 胡建淼主编：《行政强制法研究》，法律出版社2003年版，第314页。　
　 30. 参见周旺生著：《立法学》，法律出版社2004年版，第366页——370页。　
　 31. 德国租税通则关于执行中的强制拍卖规定极其详细，乃归于其租税通则庞大的立法规模，条文达到415条。　
　 32. 陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年出版。　
　 33. 台湾地区所称之假扣押即为保全。　
　 34. 中山大学法学院课题组杨小强等译：《克罗地亚共和国税收基本法》。需要说明的是，译者虽翻译为“税收基本法”，但从该法的内容来看，我们认为应当译为税收通则法更为合适。　
　 35. 张光博主编：《外国经济法》（日本国卷一），吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版，第989——1020页。