【摘要】新的企业所得税法的制定在我国税收立法史上有着十分重大的意义。它结束了我国企业所得税针对内外资企业分别立法格局，消除了身份的差别，较好体现了税收公平原则。本文从新旧法律制度的比较的角度，分析了新法的进步，得出了这样的结论：企业所得税法较好贯彻了税收公平原则，有利于促进企业的成长和我国产业结构的合理化。
【关键词】企业所得税法 税收公平 税收优惠 技术创新
【正文】
　　人们一般习惯于把收入分配是否合理作为评判社会公平程度的直接依据，因此社会公平的实现必然集中体现在收入的分配上，分配公平是社会公平的根本内涵和最高层次[1] ，分配上的均等化社会心理倾向普遍存在。而对于普遍征收的税种要实现对收入的调节和促进社会公平的实现，必然要求税收公平。税收公平原则来源于所有法律都应当具备的正义价值。税收公平最基本的含义是指税收法律关系的主体在税收活动中能够在同等的法律条件下，实现建立在价值规律基础上的利益均衡[2] 。法国的《人权宣言》中规定“税收应在全体公民之间平等分摊”。根据这个规定许多人认为税收公平是指税负负担在纳税人之间的分配应当均衡合理，在各种税收法律关系中，纳税主体的地位必须平等[3] 。而这种税负负担在纳税主体之间的公平分配主要可以分成横向公平和纵向公平两个方面[4] ，即相同收入的纳税人承担相同的税负负担和随着纳税人收入的提高，高收入者应当承担更多的税负负担两个方面。事实上这种仅将税收公平理解成税负负担的分配公平是片面的，对税收公平的理解应当包括税收活动中所有主体之间的地位以及利益的公平，也应该包括社会公平的内容。因此税收公平原则将法的正义体现为以下几个基本的方面：第一是指横向公平，指同等收入的纳税人在相同情况下同等纳税；第二指纵向公平，指高收入者多纳税，低收入者少纳税甚至不纳税；第三是指社会公平，税法的制定要体现社会公平，防止严重的两极分化；第四是指税法应当保持中性原则，税法的制定不能对既定的经济活动产生大的影响，应当减少对纳税人经济活动的干预，保证市场经济稳定良性发展；第五是指在税收活动中征纳双方应当互负权利义务，征纳主体地位平等。因此本文认为个人所得税必然要求税收公平，而这里所指的税收公平包括横向公平和纵向公平在内的五个方面的要求，在这五个方面的内容中，核心问题是社会公平。

　　税收的公平问题在所得税法律制度中显得尤为突出，我国2007年3月16日颁布通过的《中华人民共和国企业所得税法》较好体现了税收公平原则。本文主要从新旧法律制度比较的角度来分析新的企业所得税法在贯彻税收公平原则方面的进步。

　　一、从纳税主体的身份角度体现税收公平原则

　　民事主体一般划分成自然人和团体，以此为界限，就分别有以个人为纳税人的所得税法和以团体为纳税人的所得税法，而团体的情况比较复杂，有具有法人身份的团体，也有不具有法人身份的团体。在大多数国家，具有法人身份的团体都需要以团体的身份就其所得缴纳所得税，而对于不具有法人身份的团体则不缴纳法人所得税，而是由组成团体的自然人自行缴纳个人所得税，因此，尽管都是企业，公司往往需要缴纳法人所得税，而合伙企业或者个人独资企业这样的团体则由业主或者合伙人缴纳个人所得税，它们在所得税义务方面与个人是一致的。因此，现实中存在的个人和团体，在所得税法律制度中实际就明确为个人纳税人和法人纳税人两种，根据团体是否具有法人地位，要么以独立的人格成为独立的纳税主体，要么由组成团体的成员分别作为纳税主体，但是对于团体纳税，各国的名称不尽相同，有的称为公司所得税，有的称为法人所得税，还有的叫做营利事业所得税。台湾的营利事业所得税，从比较法观察大多称之为公司税或法人税[5] 。尽管名称不同，实际上都是属于所得税的范畴。因此就所得税而言，主要分成个人所得税和法人所得税（或者企业所得税）。但是我国从纳税人身份的角度出发，对于所得税的立法不仅有个人所得税法和企业所得税法的划分，而且进而针对企业是否具有涉外的因素，分别制定了适用于内资企业的所得税法和针对具有涉外因素的企业所得税法。我国企业所得税法律制度的发展经历了这样的过程：1980年制定《中外合资经营企业所得税法》，1981年制定《外国企业所得税法》。1991年外商投资企业所得税法和外国企业所得税法合并，变成了《外商投资企业所得税法和外国企业所得税法》。1993年底制定针对内资企业的《企业所得税暂行条例》并于1994年开始实施；随着经济的发展，为了进一步体现税收公平原则，我国于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了统一的《中华人民共和国企业所得税法》，适用于所有的企业，该法于2008年1月1日起正式实施。从我国企业所得税法律制度的发展过程可以看出，在过去较长的一段时间之内，我国都针对企业的身份是否具有涉外的因素而区别对待，在法律制度的建设中始终保持内外有别，分别立法的一种格局。不仅内外资企业所得税法分别制定，而且两个法律的立法层次也不同，对于大量的内资企业是由国务院制定暂行条例来进行调整其所得税，而对于涉外企业的所得税则是由全国人大通过立法程序制定法律来调整。这样的立法格局使得内资企业于涉外企业由于身份不同适用的所得税法律不同，各自的税收负担不同，使得两者由于身份的不同而带来法律待遇上存在非常大的差异，这种差异使得内外资企业不能处于公平的竞争中。而事实上内外资企业除了在股东层面存在差异而外，就企业本身并不存在实质性的差异，大多数都是人财物结合在一起的以营利为目的的法人，其组织机构的设立，营利的模式以及利润的分配等方面均不存在实质性的差异。由于内资和涉外企业根本上的无差异性，就决定了其应当承担无差异的税收法律责任。因此从这个角度出发，实践中完全没有必要针对股东的身份不同而让企业承担不同的所得税法律责任；况且股东身份也是一种可以转化的身份，外国股东可以将股份转让给本国股东，本国股东也可以将股份转让给外国股东。因此无论从股东的平等，还是从企业的平等角度来看，区别对待内资企业和涉外企业都没有必要，而且也不符合法律面前人人平等的基本要求。因此，内外资企业所得税法律制度的统一是一种必然的选择，这种选择符合法律的公平原则。

　　统一企业所得税法同时也是税收公平原则的必然要求，实质上无差别的企业，从身份来看企业可以划分成内外资企业，但是从税收法律责任来看，税收公平原则要求相同收入的纳税人应当承担相同的税收负担。因此对于企业而言缴纳多少所得税，在税收公平原则下取决于纳税人的收入情况，取决于纳税人的经济能力。不管是内资企业还是涉外企业，其获得相同收入的情况下，国家为其提供的服务和财产保障是相同的，无论国家的工商服务还是安全保障等都不会因为企业的身份不同而给予不同的待遇，因此身份的差别不应当成为各自承担税收责任的划分界限。事实上在承担税收法律责任上关键在于各自的经济能力的差别。因此税收公平原则要求本质上无差别的企业应当承担相同的所得税法律责任，因此所得税法律制度的统一就是一种必然的选择。从具体规则的角度新的企业所得税法对税收公平原则的体现主要表现在以下几点。

　　二、统一了企业税前扣除的范围和标准

　　就企业的所得额而言，在理论上有“流量学说”、“周期性学说”、“净增值税”和“所得源泉说”四种[6] 。不管采用何种学说，应税所得税额的计算一般都用企业的收入减去一定的法定扣除费用之后的余额为标准，因此本文认为应税所得的增值学说更为合理。但是尽管从理论上应税所得额是企业的增值额，可是实际上所得税法在对哪些费用能够作为税前扣除的范围和标准上却存在较大的差别。比如我国在企业所得税没有统一之前，针对内资企业和涉外企业的税前扣除的范围和标准上就存在明显的差别，就工资问题，内资企业只能在财政部核定的计税工资的范围之内进行扣除，即便企业实际支付职工的工资可能超过计税工资，超过的部分不能进行税前扣除，即意味着企业要对实际超过计税工资部分的支出照样承担企业所得税，这样就会影响内资企业对员工的工资提升；而与此相对应，涉外企业所得税法却允许纳税企业就工资据实扣除，我国外商投资企业与外国企业所得税法第4条规定：外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。这样内外资企业在工资的扣除标准上存在明显的区别，因此一般涉外企业的员工工资往往比内资企业的员工工资要高，可能就会造成内资企业的人才流失从而造成核心竞争力的下降。新的企业所得税法就计税工资的扣除标准进行了统一，新企业所得税法第8条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据这条规定，无论任何企业均可以进行工资的据实扣除，这种扣除方式既与所得税属于“净增值税”的理论相一致，又有利于所有的企业在人才使用上承担相同的税收成本，从而促进人才的公平竞争。

　　就公益性捐赠的税前扣除问题，新的企业所得税法也更加有利于促进企业从事慈善性事业，更能体现税收的公平。税收原本就是一项“取之于民用之于民”的再分配活动，对于企业直接对外进行的公益性捐赠实际是符合这样的宗旨的，因此企业对外的捐赠应当作为法定费用的扣除范围，但是以前的企业所得税暂行条例对企业的对外公益性捐赠的扣除标准的规定得很不合理，原企业所得税暂行条例第6条第4款规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。而对于涉外企业对于其公益性捐赠则没有限额的规定，即只要属于公益性捐赠均可以据实进行税前扣除，内外资企业之间形成明显的差别。而新企业所得税法对此项规定进行了较大的调整，新法第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此可见，新法统一了内外资企业的公益性捐赠的扣除标准，对于内资企业而言提高了税前扣除的比例，而对外涉外企业而言则意味着增加了扣除限额的规定，体现了一视同仁的做法。

　　除此而外，新的企业所得税法统一规定了应税收入、不计税收入以及免税收入的范围，同时也统一了固定资产、无形资产、递延资产、存货以及投资性资产的税前扣除办法，这些规定适用于所有应当缴纳企业所得税的纳税主体，因此新的企业所得税法从这些规定上完全消除了由于纳税人身份不同所带来的区别性对待。

　　三、统一了税收优惠政策

　　关于企业所得税的优惠问题，原有的内外资企业存在很大的差别，一般内资企业享有的税收优惠较少，而涉外企业所享有的税收优惠很多，使得内外资企业实际的税负水平与法定的税负水平相差较大。新的企业所得税法就税收的优惠问题进行了较大幅度的调整，本文将新的税收优惠总结为以下几个方面。第一，保留了原有一些优惠措施。保留对农林牧渔和国家重点扶持的公共基础设施建设的税收减免[7] 。第二，取消了原有的一些优惠措施。原来法律规定生产性外资企业的定期减免税优惠、产品主要出口的外资企业的减半优惠，在新的企业所得税法中都没有再进行规定，即意味着新法取消了涉外企业原本享有的这两项税收优惠。第三，将税收优惠扩大到一些新的行业和领域。我国鼓励企业技术创新，技术创新是企业发展的原动力，技术创新将增强企业的核心竞争了，因此新法将税收优惠措施适用于创新性和高新技术企业；同时为了保持我国经济的持续发展和清洁环境，鼓励环保、节能和对资源进行综合利用，新的企业所得税法将企业的这些项目也列为了税收优惠的范围，而这些内容在原有的企业所得税法律制度中都没有规定。新法增加这些规定适应了我国当前经济发展的现实，体现了我国当前的产业政策[8] 。第四，区域性优惠政策的过渡性规定。我国原有的企业所得税法律制度规定了许多区域性的税收优惠制度，在不同的区域内的企业会享有不同的税收优惠政策，比如设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按百分之十五的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按百分之二十四的税率征收企业所得税[9] 。类似于这样的由于企业所在区域不同而带来的税收优惠不同在以前的企业所得税法律制度中比比皆是，而这样的税收优惠最终会造成企业之间的竞争力的差异。因此针对这样的情况，新的所得税法对于区域性优惠采用了一致过渡性的做法而非一种永久性的做法，新法在附则中规定：本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定[10] 。这项规定明确表明对于企业在特定区域所享有的税收优惠不再是一项永久性的政策而是一种阶段性的优惠，法律授权国务院根据区域经济发展的情况进行优惠政策的适时调整。因此新的所得税法对于区域优惠的这种做法是符合我国经济发展国情的，这种做法既可以体现税收优惠，同时对于税收优惠的调整也比较灵活。事实上，在不同的历史阶段和经济发展背景下，国家会对不同的区域采取不同的政策，比如80年代开始的经济特区和沿海开放城市的设立为我国从计划经济向市场经济发展摸索了出了道路，但是与此同时也造成了东部与西部和中部地区的差距加大，因此国家又针对这种情况提出了西部大开发的战略，而这种区域经济的发展战略需要一系列的法律和政策配套，在税收优惠方面尤为重要，要加快某个区域的经济实现跨越式发展，国家必然会采用一系列的税收优惠措施。但是当国家的区域经济政策调整之后，随之而来的就是税收待遇的调整，从这个角度出发，本文认为区域税收优惠采用过渡性做法比较灵活，同时也符合我国幅员辽阔、经济发展不平衡但是要实现经济持续发展、缩小区域差距的现实选择，这种做法充分体现了税收公平原则。根据以上的分析我们可以看到新的企业所得税法与过去的所得税法律制度在税收优惠方面一个显著的区别就是“以产业优惠为主，区域优惠为辅”，而过去的做法与之恰恰相反，从一定意义上将我国东西部的不平衡发展，沿海与内地的悬殊从一定程度上与过去的区域税收优惠制度有一定的关系，因此新法在制定税收优惠政策是进行了全方位的调整。新法在税收优惠上的这种做法有利于从内在激发企业的创新，有利于培育合理的产业结构和增强企业的核心竞争力；同时这种税收优惠的政策模式也有利于国家通过税收杠杆来调控产业结构和布局企业的分布。

　　四、鼓励企业创新

　　技术创新是企业的核心竞争力，可技术创新往往需要企业有较大的投入，但是能否取得创新性成果对企业而言却有着非常大的不确定性，投入的巨大而产出的不确定使得一般企业对此望而却步，但是要提升企业的核心竞争力，技术创新是必由之路。新的所得税法为企业创新提供了更大的发展空间。新的企业所得税法的第28条第2款规定：国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。第30条规定：企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。第31条规定：创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。第32条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。这对企业的技术创新，我国新的所得税法所采用的税收措施是多元化的，第28条的规定是直接采用低税率；第30条规定是对研发费用采用加计扣除；第31条的规定是税额抵扣；第32条的规定是加速折旧。从对以上条款的分析不难发现，新的企业所得税法对于企业的自主创新几乎采用了所有的税收特别优惠措施，这些各种优惠措施的采用将企业进行技术创新的成本降到了最低。这样的做法必将大大促进企业的技术创新从而提升企业的竞争力，促进我国产品结构和产业结构的升级换代。

　　本文认为新的企业所得税法相对而言从诸多方面都进一步体现了税收公平，使得通常情况下企业需要承担相同标准的所得税负担，但是与此同时新法仍然规定了一系列的税收优惠，而这些税收优惠的规定与税收公平原则也是一致的，所得税法虽然仅仅是分配法而不是创造财富的法律，但是良好的制度设计有利于激发企业的营利能力，当企业的营利能力提升之后缴纳的税款就会更多，多收入者多纳税，这是税收公平原则的纵向公平的要求。因此对技术创新的税收优惠实质上是一种“放水养鱼”的做法。

　　
【注释】
　 1. 肖余明，社会公平及其调节机制，探求，2004年第4期。　
　 2. 张宇润，论税法基本原则的定位，中外法学，1998年第4期（总第58期）。　
　 3. 张守文，《税法原理》，北京大学出版社，2001年版，第31页。　
　 4. 严振生，《税法》，北京大学出版社， 2000年版，第12－13页。　
　 5. 葛克昌，《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第92－93页。　
　 6. 刘剑文，《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社，2000年版，第48－51页。　
　 7. 参见《中华人民共和国企业所得税法》第27条之规定。　
　 8. 参见《中华人民共和国企业所得税法》第27条、33条、34条之规定。　
　 9. 参见《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》第7条规定。　
　 10. 参见《中华人民共和国企业所得税法》第57条之规定。