【摘要】
    国务院第482号令公布了《中华人民共和国车船税暂行条例》。通过条例内容及立法进程，笔者认为车船税立法既有突破又有缺憾。突破在于条例没有了司空见惯的口袋条款，可谓是立法技术及理念的进步；缺憾在于条例立法的过程并没有举行听证会的形式做到家喻户晓，也并没有进行人大的立法。突破是立法的张扬，缺憾是突破的补充。本文从突破与缺憾入手，论述了税收法治为一渐进过程，并能最终达到完美。
 

   【关键词】车船税；立法；突破；缺憾；渐进

   《中华人民共和国车船税暂行条例》（以下简称《条例》）从2007年1月1日起开始施行了。国务院法制办、财政部、国家税务总局负责人就车船税暂行条例有关问题也进行了具体的解释 [1] 。通览《条例》及立法进程，笔者深有感触：《条例》的立法在一些地方有很大的突破，令人欣喜，这确实标志着立法正逐步成熟。但在突破的同时也有一点点的缺憾。　

　　一、《条例》立法的突破——“口袋”没有了　

　　1、何为“口袋”条款　

　　口袋是能装东西的工具。长期以来，我们的立法者在进行某种立法时，总是习惯于用一些兜底条款（不确定的模糊性规定）将那些现有法律条文囊括不了、罗列不完的内容放到这样的“口袋”中去，以做备用。这样的条款称之为“口袋条款”。　

　　2、我国立法中的口袋现象及其弊端　

　　对这样的口袋条款我们是不陌生的。如我国的基本法宪法，《中华人民共和国宪法》第六十二条关于全国人民代表大会行使的职权内容第十五项是“应当由最高国家权力机关行使的其他职权”。第六十七条规定全国人民代表大会常务委员会行使的职权时，第二十一项是“全国人民代表大会授予的其他职权”。再如税收中的法律法规：《中华人民共和国税收征管法实施细则》第十八条除按照规定不需要发给税务登记证件的外，纳税人办理下列事项时，必须持税务登记证件的第七项是“办理其他税务事项”。《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定的免纳个人所得税的所得中的第十项“经国务院财政部门批准免税的所得”。《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条第五项是“经财政部批准免税的其他房产”。《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条下列凭证为应纳税凭证第五项“经财政部确定征税的其他凭证”。省一级的法规、规章也不例外，每逢有这样的列举时也是：“经省财政厅批准免税的——”，如某省车船使用税暂行条例实施细则第四条就是“经省财政厅批准免税的其他车船”。这样的口袋条款可谓比比皆是，顺手拈来。通常我们也都习惯了，对这些条款大都抱之以容忍宽怀的态度。这样做本身也没有违背任何法律，《立法法》也没有对此有什么要求，况且这种条款的设立能够适应社会的变化。就连美国的宪法修正案不也遇到过这样的事吗。如美国的宪法修正案第九条规定，本宪法所列举之若干权利不得解释为对人民固有之其他权利之排斥或轻忽之意。有句话说的好：“规则的制定者，必定是规则的受益者”。那么规则的制定者在“立法”的时候，都会想着如何全面，如何避免挂一漏万。但是这种口袋条款却有着很大的弊端，不利于中国法治环境的生成。“在法律、法规以及各类规章大量存在的今日，为避免对相关行为调整中空白点的出现，立法者广泛采用对某一类规范不穷尽列举加‘其他情形’或类似词句笼统概之的模糊技术处理，以期增强法律规范的包容性及适用性，但这种类似‘口袋’性质的条款的出现，具有明显的缺陷：不利于社会主义法治化的进程，有可能被执法机关滥用，从而侵犯公众权益、危及公众对法治的信心” [2] 。口袋条款的危害主要有：一是使法律失去了它的可预测性。由于口袋条款，解释部门就可以通过合法的解释，任意增添或减少内容。这样就使法律失去了确定性的要求。二是口袋条款可能使有关部门滥用，从而侵犯公众的权益。三是口袋条款的随便解释，使法律得不到信仰。三种可能，最终的结果可以归结到法律得不到信仰上面。美国法学家伯尔曼说过一句话：“法律必须被信仰，否则它将形同虚设。”如果有那么多的口袋条款，并且整天被一些解释所扩张，法律能够被得到信仰吗？因为对于口袋条款扩张性的解释能够司空见惯。例如：营业税暂行条例第五条规定了营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。例外的有六项，其中第六项为财政部规定的其他情形。从立法的角度出发，此为口袋条款，解释时需要谨慎，而且要少之又少。而财税 [2003]16号《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知 》第三项关于营业额的问题，列举了二十项内容，其大部分是营业额属于扣除有关项目后的余额。　

　　3、《条例》立法的突破——“口袋”没有了　

　　翻开《条例》，笔者欣喜地发现，第三条关于下列车船免征车船税时竟然没有了口袋条款，眼前顿时一亮。《条例》第三条规定：下列车船免征车船税：（一）非机动车船（不包括非机动驳船）；（二）拖拉机；（三）捕捞、养殖渔船；（四）军队、武警专用的车船；（五）警用车船；（六）按照有关规定已经缴纳船舶吨税的船舶；（七）依照我国有关法律和我国缔结或者参加的国际条约的规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其有关人员的车船。而《中华人民共和国车船使用税暂行条例》第三条规定：下列车船免纳车船使用税:一、国家机关、人民团体、军队自用的车船；二、由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的车船；三、载重量不超过一吨的渔船；四、专供上下客货及存货用的趸船、浮桥用船；五、各种消防车船、洒水车、囚车、警车、防疫车、救护车船、垃圾车船、港作车船、工程船；六、按有关规定缴纳船舶吨税的船；七、经财政部批准免税的其他车船。两个条例一对比，显然《条例》最后一项没有出现“经财政部批准免税的其他车船”这样的“口袋”条款。这的确是立法的一个大的飞跃，我用了突破这样的词（以前也可能有这样的现象），因为这样的立法体现了对立法本身的合法性、公正性和科学性重视，立法思路上也将法律看成一种信仰，而非是一种工具。单凭此简单的一条，《条例》也将载入立法突破的史册，因为这是立法成熟的表现，是值得大张旗鼓去赞扬的。　

　　二、《条例》立法的缺憾——为什么飞机没有征税？

　　从条例的内容不难发现，尽管车船税是一个新的名词，却是车船使用税与车船使用牌照税税的两税合并的结果，可谓是一种传承。但是这种传承还是有很大的变化。首先是税种归类有了变化。根据征税对象的不同，可以把税收分为流转税、收益税、资源税、财产税和行为税 [3] 。车船使用税（牌照税）征收范围以行驶于国内公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶为征收范围，所以应归为行为税的范畴，最少也是财产行为税吧。而现在车船税的纳税范围是指依法应当在车船管理部门登记的车船。这样车船税就彻底变成了对财产征税，属于财产税的范围。不管征税的目的如何，既然对财产进行征税，征税对象又是车和船，即地上跑的，水里游的，那笔者就有了联想，为什么不对天上飞的进行征税呢？化而言之，为什么不对飞机征收这种财产税呢？以前是行为税，是对公路上行驶的、水上航行的车船征税，含有对公路或水路补偿的含义（实际也是如此，国家税务总局官员在解释车船税的征收时也说道路已有了养路费，车船使用税有了重复收费的嫌疑），因为飞机在天上飞，不占用什么资源，所以没有对飞机征税。而现在已明确为对财产征税，既然飞机是一种财产，是一种类似于车和船的财产，所以也应该对飞机进行征收税。再做进一步联想，那火车也是要征税的。随着社会的发展，飞机、火车已不再专为国家所有，如长沙远大集团就有自己的飞机，如火车，周口豫周铁路运输有限公司经营的K401次列车就是企业自己的资产，所以对飞机火车征收财产税并没有什么障碍。但笔者提出飞机为什么没有征税并不是真正的目的，条例立法的缺憾也不在此，它只是一个引子，想引出的问题也即是为什么条例的制定没有进行听证，为什么条例没有进行人大立法，没有成为《中华人民共和国车船税法》呢。　

　　《条例》内容有很大变化（如变行为征税为财产征税），且为开设交强险的单位设定了代收代缴义务。如果是一个全新的税种，立法很有必要开听证会。如果是一种传承，那就更应该以人大立法的形式来实现了。因为授权的立法只是一种暂时的行为，在条件成熟时要进行人大立法。而更深层次的思考就是税收法定主义了。税收法定主义是税收立法的最高原则。该原则要求税法主体的权利、义务必须由法律加以规定，税收要素必须且只能由法律予以明确规定。这里的“法律”仅指由代表民意的国家立法机关制定的规范性法律文件。 [4] 尽管《立法法》确立了税收授权立法制度，如根据该法第9条的规定，对有关税收的基本制度，如果“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”。且不论该条的规定是否与宪法冲突，也不论1985年全国人大通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》这种“空白授权”或“空白委托”是否有效，只要注意一下《立法法》第五十六条 [5] 的规定就不难发现《车船税暂行条例》应该由人大立法，而非仅仅由国务院进行行政立法。《立法法》第五十六条第三款规定“应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的事项，国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定先制定的行政法规，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，国务院应当及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律”。看一下车船税的制定，“《条例》是在原车船使用牌照税和车船使用税有关条例的基础上修订的” [6] 。《车船使用税暂行条例》1986年发布，至今已20年了。《车船使用牌照税暂行条例》1951年发布，至今已55年了。经过这么多年的实践检验，应该说制定法律的条件已接近成熟。所以笔者认为车船税条例立法的最大缺憾就是没有进行人大立法。没有进行人大立法，是一个缺憾，而法制办没有举行听证会也是《条例》行政立法中一个小小的遗憾。有位学者在论及我国的税收立法时“我国以往的税收立法，一般在税法公布前公众对税法的内容一无所知，只是在新税法出台后才宣传新税法的有关规定、作用和意义等” [7] ，并建议增强我国税收立法的透明度和公开性，并完善税收立法听证制度。《行政法规制定程序条例》第12条规定，起草行政法规，应当深入调查研究，总结实践经验，广泛听取有关机关、组织和公民的意见。第21条规定，行政法规送审稿直接涉及公民、法人或其他组织的切身利益的，国务院法制机构可以举行听证会，听取有关机关、组织和公民的意见。在《条例》立法的过程中，国家税务总局以座谈会、论证会等形式广泛听取了意见，并深入进行了调研，但这种形式与所得税两税合并立法宣传力度相比显然还不够。因为《条例》的规定是关乎每个单位、每个公民的事情，国家行政机关车辆要缴，个人的私家车要缴，外商投资企业要缴，保险公司也有了代收义务，凡此种种，都应该大作宣传，并由法制办主持听证会。　

　　三、余论与思考　

　　国家税务总局局长谢旭人提到“推进税法体系建设，做好税收法律法规和规范性文件的制定与完善工作” [8] 。《条例》的立法恰好提供了这种思考的契机。立法应逐步完善，这是和谐社会的要求，也是法治的要求，更是税收法定主义的要求。在提倡科学发展观、和谐社会的今天，民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处是建立和谐社会的必然要求，而民主法治的要求必然蕴涵税收法定之意。我们设想《条例》能提交人大进行立法那是再好不过的了，这样就避免了我国税收立法仅仅三部的历史，开创一个税收立法的新纪元，税收法定渐成矣，则法治成矣。当然，《条例》的制定，在税收要素上有了突破，如“口袋条款”的取消，这值得去颂扬，这标志着立法的进步。尽管又有了那么点缺憾，如没有进行人大的立法，也没有进行听证（所以笔者以为什么飞机没有征税为眼球来吸引大家的注意）。但通过《条例》看立法的进程，能够切实感受到税收法治是一个渐进的过程，是一个逐步完善成熟的过程。所谓有了突破，就有了希望，有了缺憾，就有了思考。　

【注释】
　　　
　　 [1]2007年1月1日《中国税务报》第一版 题目为《二税合一 地方税制改革取得新进展》，具体包括对条例制定的背景、与车船使用（牌照）税相比的变化及其他一些内容。　
　　 [2]邱志勇：《北京人民警察学院学报》2003年第2期《试论我国立法中的“口袋”现象及其对法治的影响》　
　　 [3]向贤敏主编：《实用税法》中国物价出版社，1999年7月第1版 第19页 　
　　 [4]刘剑文 著《税法专题研究》北京大学出版社2002年9月第一版 第144页　
　　 [5]提到五十六条，就想到了宪法第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。应当注意的依照法律纳税。反当理解就是没有依照法律，自然就没有纳税的义务。　
　　 [6]2007年1月1日《中国税务报》第一版 题目为《二税合一 地方税制改革取得新进展》　
　　 [7]樊丽明 张斌等著《税收法治研究》经济科学出版社 2004年12月第一版 第286页　
　　 [8]谢旭人：2007年1月1日《中国税务报》第一版 《积极发挥税收职能作用为构建社会主义和谐社会作贡献》