【摘要】税收立法权限体制是整个税收立法体制的核心，其不足与缺陷是导致目前我国税收立法中存在的诸多问题的根源所在，只有对其加以不断地改进和完善，才能进一步解决税收立法中的问题，从而解决由税收立法所产生的税法体系的问题，使我国税法的功能和作用得到更好地发挥。当前有关我国税收立法权限的研究最需要探讨的问题有二：一是我国税收立法权限体制有哪些问题；二是如何完善我国税收立法权的分配。本文在借鉴已有的研究成果的基础上，对这些问题进行了较为系统的分析研究。　
　 The legislative competence system of the tax revenue is a core of the legislative system of the whole tax revenue, it is causing the origin of a great deal of questions that the tax revenue of our country exists while legislating at present with the defect that its is insufficient, only improving and perfecting it constantly, the problem that could solve the tax revenue while legislating further , thus solve the problem that legislated tax law system produced by the tax revenue , make the function and function of the tax law of our country given play to better. The question needed probing into most in research about the legislative competence of tax revenue of our country has two at present: First, of our country tax revenue legislative competence which issues system have; Second, how perfect of our country tax revenue distribution of legislative power our country. The author drawing lessons from existing research results, have carried on comparatively systematic analysis and research to these questions. 
【关键词】税收立法权限 体制 立法权
【正文】
　　六百年前英国新兴的市民阶级最早提出了“没有代表则无税”的主张。在此基础上，世界各国逐步发展和确立了税收法律主义原则，从而将税收立法问题提到十分突出的位置。在税收立法过程中，谁有权制定税法，税收立法权如何划分和协调，这关系到税法的权威性和执行效果，关系到国家税收制度的建设。而我国税收立法权限问题，是当前和今后完善分税制，推进税法体系的建立和国家税收制度的创新需着力解决的一个重大问题。近年来学术界对税收立法权限体制已有一些研究，但尚欠系统、深入。因此，本文拟就税收立法权限的某些问题进行一些粗浅的分析，试图探求符合我国国情的税收立法权限体制。

　　一、税收立法权限划分的模式

　　税收立法权限体制是指税收立法体制中税收立法权限的划分，其核心内容是在相关国家机关之间分配税收立法权，确定不同主体的税收立法权限范围。国家的任何立法主体在进行税收立法的时候，都会涉及到立法权限的有无，以及立法权限的性质、范围、目的和方式等问题。对这些问题的解决，在很大程度上依赖于税收立法权限体制科学而符合实际情况的划分。

　　各个国家的税收立法权限体制各不相同，即使在同一国家的不同时期，对税收立法权限划分的规定也可能有所不同。多方面的因素，包括历史传统、民族习惯、地理环境、国家性质以及国家结构形式等，都可能影响到一国的税收立法体制。[1]总的来说，税收立法权限体制，一般可以分为税收立法权的横向分配和税收立法权的纵向分配。

　　1．税收立法权限的横向划分模式

　　（1）单一式。指税收立法权主要由立法机关享有，行政机关享有的立法权来自立法机关的委托或授权。如美国，美国奉行“三权分立”的宪法原则，议会行使立法权。但在实践中，为了行政机关行使职能的高效，必须使其具备立法方面的权力。行政机关具有的这种权力“仅仅是由于立法机关的委托”。同时，法院还可以对国会的授权规定进行合宪性审查，如果国会的授权超出了某一限度，法院有权宣布其授权无效。可以说，在美国，立法机关行使固有的立法职能，行政机关则行使从属的立法职权。[2]应当注意的是，独享模式并非指税收立法权由立法机关独自享有，而只是与共享模式相比较而言的独享。

　　（2）复合式。指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使，立法机关和行政机关都享有立法权，行政机关享有的立法权部分来自立法机关的授权，部分来自于自身的职权，如法国。法国宪法划分法律事项和法令事项，法律事项的立法权属于议会，法令事项的立法权则属于政府。宪法第38条和第16条还规定，对于本应属于由法律规范的事项，政府可以要求议会授权自己在一定期限内以法令的方式采取措施。由此可见，法国行政机关享有的立法权由两个部分组成：一是基于自身的职能而固有的行政立法权；二是基于法律特别授权而享有的授权立法权。[3]

　　2.税收立法权限的纵向划分模式

　　（1）集权式。是指税收立法权高度集中于中央层面，地方只有少量的调整地方税率、制定地方税优惠措施等的税收立法权，这种类型主要适用于计划性较强、经济发展相对平衡、政治上集权的单一制国家，主要以法国、英国、澳大利亚、瑞典、韩国为代表。例如，法国宪法和税法典均明确规定，税收的征收基数、税率和征收方式都由议会制定法律；当然，在有限制的条件下地方政府也可以在管辖范围内确定适用的税率。[4]在法国，由于中央集权程度较高，地方政府的税收管理权限十分有限，收入份额较少，一般无法满足地方政府承担各项地方事务的财政支出需要，作为地方税制的补充部分，法国实行中央对地方的补助制度。地方对中央的依赖性较强，财政支出规模取决于中央政府的补助规模。

　　（2）分权式。是指税收立法权在中央和地方之间分享，中央与地方都有自己相对独立的税收立法权。在这种分权模式下，地方政府拥有较为充分的税收管理权限，拥有较为充裕的地方税收固定收入来源，对中央财政的依赖性较小。这种模式主要适合于那些市场经济发达、经济发展相对不平衡、法律机制健全、政权下放较多的联邦制国家，主要以美国、德国、加拿大为代表。例如美国联邦政府的税法由国会制定和修改，由财政部颁布实施细则；各州和地方政府也可以制定各自征收的税种和征收办法。[5]

　　当然，与单一式和复合式的划分模式相类似，所谓集权与分权的划分也是相对而言的，一般来说，集权模式下的地方也会有一定的税收立法权，只不过是中央法律规范与地方法律规范的相对比例不同罢了。

　　另外，不管采取何种模式，各国税收立法权划分的法律依据都是十分明确的，且法律层次都比较高，大多是在宪法或税收基本法中对此作了明确规定。市场经济国家无不将税收的立法及其权限划分首先在宪法中明确规定，这对税收立法的保证作用是普通法律所不能比拟的。因此，我国在划分中央与地方税收立法权限时，应通过宪法或税收基本法明确税收立法权力，限定税收立法范围，规范各级税收立法行为，以真正实现依法治税。

　　二、我国税收立法权限的现状及存在的问题

　　各个国家的税收立法权限体制各不相同，即使在同一个国家的不同时期，对税收立法权限划分的规定也可能有所不同。这是因为各国所采用的模式都是以本国实际情况为基础，反映其特定时期的历史局限性。我国也是如此。

　　1.我国税收立法权的横向分配的现状及问题

　　我国在税收立法权的横向划分上，可以说实行的是复合税收立法体制。但我国目前尚无法律对税收的立法权限划分作出明确规定。

　　（1）全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权限的划分不明确

　　根据现行《宪法》和《立法法》规定，全国人大有权“制定和修改刑事、民事、国家机构和其他的基本法律，”全国人大常委会有权“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的基本法律以外的法律”，国务院可以“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”。但是，现行《宪法》和《立法法》并没有明确界定可以制定法律和行政法规的事项范围，因此可以说，我国目前尚无法律对税收的立法权限划分作出明确的规定。这种状况，使得立法机关和行政机关在行使税收立法权方面有很大的随意性。比如同为企业所得税，外商投资企业和外国企业所得税是由全国人大以“法律”的形式规范，而内资企业所得税由国务院以“暂行条例”的形式立法，这种区分缺乏法律依据。

　　（2）国务院实际行使的税收立法权的范围过大

　　虽然我国近年来不断地强调全国人大及其常委会的地位，但在我国现行有效的税收法律规范中，只有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》《税收征管法》是由立法机关制定的，加上一个对行政法规作出补充的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、营业税和消费税暂行条例的决定》，其他的立法事项均为行政机关所为，而非立法机关所为。可以说，我国立法机关所起的作用与其身份有些不符，它尚未体现出税收立法的主导或主要立法者的地位。

　　在我国实践层面上，除了上面提到的三部税法是由全国人大常委会制定通过的，其余20余种税的法律规定都是由国务院以行政法规的形式规范。国务院通过以下几个方面表现出在税收立法领域的主导作用：一是根据全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律制定实施条例及有关行政法规；二是根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权，拟订有关税收条例，以草案形式发布试行，待条件成熟后，再由全国人大或常委会制定法律；三是国务院可以根据宪法规定向全国人大及其常委会提出税收立法议案。此外，国务院还在未经授权的情况下，自行发布了一些税收暂行条例。[6]

　　一般来说，由立法机关正式立法效力高，权威性强，有利于执法和司法，但制定程序比较复杂，周期较长，对条件的适应性相对较差。相反，行政法规比正式法律效力低，权威性差，但立法周期较短，便于针对社会经济中的新情况及时作出调整，灵活性较强。因而，在政治、经济关系急剧变革时期，多采用行政立法方式，而在政治经济关系比较稳定的时期，则往往以立法机关正式立法形式为主。在我国当前税法起草的技巧和专业知识集中在行政机关，经济体制和税收体制还在改革阶段，还需要国家立法机关根据情况变化而予以适时地调整，因而行政机关依照法律或依照授权制定大量的税收行政法规，这在我国有其合理的一面。但是，行政机关的税收立法权不可无限制的膨胀。如在1994年的工商税制改革中，改革的依据仅仅是国务院制定的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》以及国务院批转的由国家税务总局制定的《工商税制改革实施方案》。以税收行政法规的形式来规定大部分税种的要素，并界定中央税、共享税和地方税的范围，这显然是对税收法定主义的背离。

　　根据税收法律主义原则，在税收立法上应当贯彻“法律保留”的原则，即特定领域的国家事务应保留由立法者以法律规定，行政机关对事物的处理只能依照法律的规定进行，尤其对于税收要素等直接对人民财产权利有重大影响的事项，更应该专由立法机关以法律规定。因此，国家立法机关应为税收立法权的主要享有者。行政机关在自身行政法规立法权或规章立法权的范围内，可以制定一些税收行政法规、规章，但其所享有的税收立法权应属于从属地位。

　　2.我国的税收授权立法的现状及问题

　　授权立法又称委任立法，《牛津法律大字典》称“授权立法是指法规非由议会制定，而是由议会为特定的事项授予无立法权的团体和个人制定。立法的权力通常授予政府、公共事务行政机构和委员会、地方当局、法院、大学和其它机构。”[7]

　　我国的税收授权立法始于1984年。1984年9月18日，第六届全国人大第七次会议通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，全文如下，“第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。” 1993年12月29日，第八届全国人大常委会第五次会议通过《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条列的决定》，有关内容是这样的“除增值税、消费税、营业税外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律规定执行；法律未规定的，依照国务院的规定执行。”

　　1984年的授权立法明确了税收立法权属于全国人大及其常委会，国务院仅能在得到授权的情况下才能制定税法，从而结束了1984年以前国务院不经授权迳行制定税收行政法规的不规范做法。税收授权立法在一定程度上解决了我国经济体制改革和对外开放过程中税收工作无法律保障的当务之急，为建立社会主义市场经济体制和保护国民经济持续稳定发展起到了经济而重要的推动作用。但也存在一些问题：1）越权立法现象时有发生。根据1984年的授权，国务院在授权范围内有权改革工商税制发布有关税收条例，但对于不属于工商税的契税、耕地占用税和关税却分别由国务院发布了《契税暂行条例》、《耕地占用税暂行条例》、《进出口关税条例》。除此之外，实际越权立法在其它税收法规中亦是常见的。2）转授权随意、庞大、杂乱。对被授权机关而言，授权立法既是权力，也是义务，除非立法机关明确允许转授权外，行政机关不得转授权。但现实情况是国务院在制定税收暂行条例后，将众多重要的税收立法权转授给财政部、国家税务总局、各省（自治区、直辖市）人民政府及其他行政机关。如现行增值税自实行至今，有权机关先后发布了上百次的通知和规定等，且往往前后矛盾。3）授权的时间限制也较模糊。由于工商税制的改革是不可能停滞的，因此此授权相当于允许国务院在任何时候都可以进行税收授权立法，等于没有时间限制。所以，事实上我国长期以来立法机关的税收立法权旁落。

　　税收授权立法在我国相当长的时间内还将继续存续。但我们应对立法机关可以授权的税收立法事项作出一定限制，即某些特殊事项无论如何仅能由立法者以法律决定，不得将此项权力授予行政机关，这被称之为“国会保留”或“议会保留”。同时授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。对行政机关依授权而为的立法行为，立法机关还要履行一定的监督程序。

　　3.我国税收立法权的纵向分配的现状及问题

　　中央与地方的税收立法权划分是税收立法权限体制的一个重要方面。在我国，这一立法权在中央与地方间如何划分，并无确切的法律依据。由于我国是单一制国家，在实践中往往偏向于税收立法权高度集中于中央，实行的是集权模式，即强调税收管理权限要高度集中于中央。这在历次税制改革中表现得都很明显，在1994年开始实行的新税制改革中更为突出。在《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。”在国务院批转的由国家税务总局制定的《工商税制改革实施方案》中规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。”

　　地方政府几乎没有税收立法权，享有的税收立法权主要是：1994年税制改革中，《国务院关于取消集市交易税、牧畜交易税、烧油特别税、奖金税、工资调节税和将屠宰税、筵席税下放给地方管理的通知》规定：“屠宰税和筵席税下放地方管理后，各省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收。继续征收的地区，省、自治区、直辖市人民政府可以根据《屠宰税暂行条例》和《筵席税暂行条例》的规定，制定具体征收办法，并报国务院备案。” 《城镇土地使用税暂行条例》第十三条规定：“实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定并报财政部备案。” 《城市维护建设税暂行条例》第九条规定：“省、自治区、直辖市人民政府可以根据本条例，制定实施细则，并送财政部备案。” 《车船使用税暂行条例》第九条规定：“施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定,抄送财政部备案。” 《房产税暂行条例》第十条规定：“施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定,抄送财政部备案。”等等。

　　由以上规定我们首先可以看出，我国中央和地方的税收立法权的分配也不是由最高权力机关决定，而是由国务院以行政决定的方式来明确的，这与国外大多数国家是由宪法或法律划分中央和地方的税收立法权的情况是很不同的，也与我们的法治原则是相违背的。

　　其次，从上面的一系列规定看出，从我国现行税收立法体制的纵向来看，应该认为我国的税收立法权完全集中在中央，地方没有税收立法权，只是规定一些属于地方税的税种，地方政府可以在税法规定的范围内，决定税种的开征、停征和税率适用。尽管通过实行分税制，划分了中央和地方的税收收入和税收管理权限，从此建立了中央和地方政府各自相对独立的税收征管体系，但并未真正形成税收立法权的划分，这已成为我国税制改革的一大障碍。

　　从世界许多国家划分税收立法权的实践来看，随着市场经济体制的建立和完善，在中央与地方之间采取分权是一种趋势，它有利于调动中央与地方两方面的积极性。基于我国各地资源条件、经济结构、发展状况的较大差异，地方完全没有税收立法权并不是最佳选择，反而会使他们另寻非规范途径去解决问题。现在各地方盲目利用立法收费而导致的税费不分、收费侵蚀税制，挤占税源的客观事实就证明了这一点。

　　 三、税收立法权限体制的选择

　　完善税收立法权限体制的目的，不仅是出于国家整体立法体制完善的需要，而且是构建更加完备、合理的税法体系的需要。我国目前的税法体系是以税收行政法规为主、税收法律为辅，虽然这是我国现阶段政治、经济发展形势所决定的，但我国最终是要构建一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系，而这必须依赖于税收立法权限体制的进一步完善。

　　（一）税收立法权横向分配的完善

　　我国在税收立法权的横向划分上，应以“税收法律主义”原则作为税收立法权限体制的总的指导思想。税收法律主义是指“对税的课赋、征收必须依据法律来进行。换言之，即如果不依据法律，则国家不能进行课税、征税；国民亦不负纳税的义务。”[8]税收立法必须严格贯彻税收法律主义原则，因为“税的法律主义原则是关于课税权行使方法的原则”，[9]按照税收法律主义原则，在税收立法中应遵循“国会保留”。也就是说，对属于法律保留的事项必须由全国人大及其常委会“亲自”制定法律，国务院不得以行政法规进行规范，立法机关也不得随意将立法权授予国务院。“在日本宪法中并没有全面排除行政权的立法的意思，只是在一定的范围内承认行政立法。但日本宪法又规定国会是国权的最高机关，即是国家的惟一的立法机关。按日本宪法的这一规定来看，通过行政立法来规定事项的范围和内容本来就是有限度的，除受法律委任而发出的命令和为执行法律规定的命令外，其他均不可以行政立法来对某事项在范围上和内容上加以规定。而且宪法不允许立法机关—国会进行大幅度的立法委任，因这等于国会放弃自己的立法权。” [10]金子宏认为：“基本和一般的事项均由法律规定，详细事项大多由委任的政令规定。”[11] “在没有法律依据的情况下，是不得以政令、省令（相当于中国政府各部委的条例、规定等）来对课税要件制定任何新规定的。凡是违反法律的政令、省令均无效力。”[12]对于日本的立法规定，我们可以参照，可以这样理解，凡对于人民的权利有重要影响者，均应由立法机关制定规范，不得由授权立法规定。我国《立法法》第八条规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”的事项只能制定法律。由此，对于重要的税收事项（税收基本事项和重要的税法要素）的立法权应属于国会保留，全国人大及其常委会必须以法律的形式规定之，禁止授权。

　　在一些特定的情况下，全国人大及其常委会可以将某些非国会保留事项的税收事项的立法权授予国务院，但是全国人大及其常委会必须明确授权的目的、授权范围、授权的限制性说明等。我国《立法法》第十条规定：“授权决定应当明确授权的目的、范围”。不可否认，国务院及其税收主管部门根据立法机关的授权所制定的税收法规，以及行政机关自行制定的税收法规，在我国经济生活中发挥了重要和积极的作用，但对行政机关在税收方面的概括性授权不应继续下去，也更不应该存在空白授权的现象。国务院应当严格按照授权目的和范围行使税收立法权，且不得与全国人大及其常委会制定的有关决定的基本原则相抵触。授权的事项，经过时间检验，制定法律的条件成熟时，应当由全国人大及其常委会及时制定税收法律。制定法律后，相应税收立法事项的授权终止。

　　 日本学者金子宏认为：“在税立法中，虽可以把关于课税要件、税的课赋、征收的规定委任给政令、省令等，但出于课税要件法定主义的要求，只能限于具体的或个别的委任，而一般式的、空白式的委任是不允许的。称得上具体的、个别的委任的，是指那些委任的目的和内容以及程度必须是已在委任法律自身中被明确下来的规定，否则是称不上具体的、个别式的委任的。因此，凡是不符合这一标准的委任规定是被视为一般的、空白式的委任而无效。因此，基于这类无效的一般的、空白式的委任之上的政令、省令也是无效的。”[13]

　　（二）加强对授权立法的监督控制

　　不容否认，税收授权立法对于当前的中国是必要的。立法法也确定了税收授权立法依然是我国税收立法的重要组成部分。然而反思过去我国税收授权立法历史，我们不难得出结论，授权立法的完善任重道远。而对授权立法的监督是国际上通行的规范税收授权立法的有力手段，也是我国需要进一步加强的薄弱环节。

　　我国宪法规定，立法机关享有审查权、撤销权，但近20年来全国人大常委会却从来未对一件规范性文件进行过审查，至于1984年授权决定中“草案的修订，应提请全国人大常委会审议”的规定，因国务院的规避而成为空文。2000年通过的《立法法》加强了对授权立法的监控，如立法法第89条规定：行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章应当在公布后的三十日内依照规定报有关机关备案。立法法88条规定：“授权机关有权撤销被授权机关制定的超越授权范围或者违背授权目的的法规，必要时可以撤销授权”。但目前规定的监控方式单一，且多为事后监督，效力有限，不足以有效监控税收授权立法，仍有待于进一步加强。结合我国的税收立法的实际，建议从以下几方面完善税收授权立法的监控：

　　1.以向人大或其常委会备案或经过审查的方式进行监督

　　 这种监督实际上是事后监督，主要手段是通过备案或其他形式审查税收授权立法，撤销与宪法、法律相抵触的行政法规或规章。《立法法》虽已有规定，但要使备案审查切实有效，必须在《税收基本法》中健全和完善税收法规备案、审查的各项制度。

　　2.保留人大或其常委会对授权立法的批准制度

　　批准制度是一种最有力的立法监控手段，许多西方国家均用此措施来监控税收授权立法。我国也有必要保留该项制度。如果说备案审查是一种事后监督，而批准制度则属于事前的监督，其能防止事后监督的种种不利影响，因此国务院应将其依据授权制定好的税收法规及时提请全国人大常委会审议批准，经其批准后，国务院方可公布施行该法规。

　　3.完善和发展司法选择适用制度

　　司法选择适用制度，体现了司法对授权立法的监控。从制度方面讲，司法对立法的监控主要表现在司法审查中。法院在审理税务行政案件，裁决税务行政争议时，要适用税收行政立法，如发现税收行政立法违法、越权、违反法定形式和法定程序，可以向相应的行政机关或其上级行政机关，或国家权力机关提出撤销或改变税收行政法规、规章的建议。法院虽然无权撤销税收行政法规、规章，但其对违法税收法规、规章的不适用，客观上能起到对税收行政立法的有效监督，从而维护法制的统一。

　　（三）税收立法权纵向分配的完善

　　如前文所述，我国目前存在着税收立法权过度集中的问题，这无疑需要进行改革、分权。在选择、确定我国税权纵向分配模式的时候，我们要充分考虑我国的国情。我国是世界上最大的发展中国家，处在经济体制转轨时期，由于市场机制尚不完善，基础设施比较落后，政府对经济不仅仅是一般干预，还承担着完善市场框架、建立市场的游戏规则、大力兴建基础设施等重任，迫切需要中央政府集中财力，在建立、培育、引导市场运行机制的同时，进行有效的宏观经济调控，以实现政治稳定、经济持续发展，因此，在税权分配模式上必须强调中央的相对集权，税收立法权应主要集中在中央。但另一方面，我国幅员辽阔，各地的地理位置、自然资源、气候状况差异相对较大，各地的税源情况、纳税人对税收负担的承受能力及居民对公共产品的偏好也各不相同，也需要进行适当的分权，赋予地方一定的税收立法权，逐步建立、完善地方税制。为此，我国应确立中央相对集权、同时向地方适度分权的复合税权分配模式。

　　1.明确中央与地方的税收立法权限范围

　　现行《宪法》和《立法法》对中央和地方各自立法权行使的范围做了相对原则性的规定，但在具体实施过程中，就需要以各部门法来做相对明确的规定。

　　 (1)明确列举中央享有的专有立法权的税收立法事项

　　所谓“列举”，是指以宪法或宪法性法律将立法主体有权立法的事项逐一表明，这是现代各国划分立法权限的惯用方法。因为这种方法有确认权限、保护权力，更有限定权限、制约权力的两种功能。通过逐一列举权限明确立法主体权力并制约立法主体的立法行为向列举范围之外扩展。必须说明的是，当今中国实行逐一列举中央立法权限的方式仅仅是发挥该方式的第一个功能，即明确只能由中央行使立法权而禁止地方立法涉足的范围，以有效保障而非限制中央的立法权力。这是因为：其一，列举的仅是中央的专有立法范围，并不排除中央在专有立法范围之外行使立法权；其二，列举的限制作用只有结合概括方式才能充分实现，由于我国并未将列举的中央立法权限之外的所有范围概括地赋予地方，因此中央立法权限并未因列举而受限制，相反这种列举恰恰有助于保障中央立法的权威。所谓专有立法权，指以宪法或者宪法性法律赋予某一立法主体对某些立法事项行使排他性立法权力。若所列举的立法事项是中央“专有”的事项，便意味着这些事项只能由中央立法而地方无权立法。由此推断出，凡中央专有立法权范围的税收事项，无论中央是否已经立法，地方均不得立法；凡中央专有立法权范围以外的税收事项，在中央立法之前，地方根据实际需要有权先行立法。[14]

　　（2）明确地方不得享有的税收立法事项和确定地方可以自主进行的税收立法事项

　　我国宪法和地方组织法明确规定，除特别行政区之外，地方立法的基本前提就是不得与上位法相抵触，这不仅意味着地方立法不具有离开中央立法自行其是的专有立法权力，而且强调地方立法即便在其立法权限范围内也不得与中央立法相矛盾或者相冲突。我们应在宪法和地方组织法规定的基础上，通过税收基本法对地方立法不得涉及的税收事项以否定的方式予以明确排除；同时明确地方立法可以自主进行的税收事项。应当肯定，这种方式是符合单一制下中央与地方立法权力配置的惯例的。

　　（3）明确中央与地方可以共有而中央优先的税收立法事项

　　为了既保证中央专有的税收立法权限，又给税制改革留有发展空间，既保障中央进行必要的干预具有足够的手段和机制，又发挥地方的积极作用，应当将某些税收立法事项确立为“共有立法、中央优先”的范围。从而建立起一种灵活的调节机制，以切实保障中央和地方的税收立法权限能够顺应社会的需求而作适时的变动。

　　对我国现行税种税收立法权限合理划分的基本思路 。究竟如何分权，适度怎样把握，这是需要深入研究的问题。在中央和地方之间的税收立法权限的划分上，我们应把握一个总的原则：“既要有体现全局利益的统一性，又要有统一指导下兼顾局部利益的灵活性；既要有维护国家宏观调控的集中，又要在集中领导下，赋予地方必要的权力”。[15]另外，应该同时考虑到两个利益：一是地方上应享有合理的财政自主权，二是要维持国民生活条件的统一性以及全国整体经济秩序的统一性。[16]具体而言：

　　(1)明确税收基本法、中央税、中央与地方共享税、地方税中的主要税种的实体法以及税收程序法应由中央专有立法。就目前税制体系中的关税、消费税、增值税、资源税、证券交易税、营业税等税种的立法权以及税收征管法、税务行政复议、税务代理的规定应归中央专有。

　　 (2)对税源较为普遍、税源不宜在地区间转移的税种的基本税法应由中央专有立法，但中央可以授予地方享有一定的对该税种基本要素进行调整变动的非独立的立法权。比如房产税、契税、城镇土地使用税、车船使用税、车辆购置税、耕地占用税、印花税、城市维护建设税等。

　　(3)对没有必要在全国统一开征的，具有明显的地方特色的地方税种，应由地方根据实际情况自主立法，并报全国人大常务委员会备案。在不影响中央宏观调控功能的发挥，不侵蚀中央税税基，不影响周边地区经济发展等前提下，经全国人大授权，地方可对具有地方性特点的税源开征地方性税种并规定税收要素，但必须报人大及国务院批准、备案。

　　(4)在地方税立法权方面，民族自治地区应大于一般地区。民族地区有权根据本地经济发展状况和资源优势开征某些地方税，如契税、车船使用税、房产税、牧业税等。通过在地方税收立法权限方面赋予民族自治地区大于一般地区的权限，帮助民族地区加快经济发展和改革开放步伐，尽快缩小与全国平均发展水平之间的差距，真正体现党的民族政策和民族区域自治法的立法精神。

　　要强调的是，地方的税收立法权必须受到中央的监督和制约，应注意：1）地方税收立法权仅限于省级立法机关。即地方税收立法权应仅赋予省、自治区、直辖市一级的人大及其常委会和同级人民政府。至于省级政府所在地的市、计划单列市和经国务院批准的较大的市的人大及其常委会和同级人民政府，以及经济特区的人大及其常委会和同级人民政府，均不宜享有税收立法权。2)地方不得超越权力制定税法，所制定的税法不得与国家统一税法相抵触，否则中央有权废止或责令地方予以纠正。3）地方政府行使立法权不得损害国家的整体利益或者其他地方的公共利益。

　　。
【注释】
　 [1]参见陈伯礼：《授权立法研究》法律出版社2000年版，第177页。　
　 [2]参见（美）伯纳德施瓦茨：《行政法》，徐炳译，群众出版社1986年版，第7页。　
　 [3]参见（美）伯纳德施瓦茨：《行政法》，徐炳译，群众出版社1986年版，第7页。 　
　 [4]参见荣建华：《关于我国税收立法体制的探讨》，载《天津商学报》2001年第4期。　
　 [5]参见荣建华：《关于我国税收立法体制的探讨》，载《天津商学报》2001年第4期。　
　 [6]参见荣建华：《关于我国税收立法体制的探讨》，载《天津商学报》2001年第4期。　
　 [7]沃克（著）《牛津法律大字典》北京社会与科技发展研究所组织翻译，光明日报出版社1988年版，第250页。　
　 [8]参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第57页。　
　 [9]参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第57页。也是我们依法治税的根本要求。　
　 [10]参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。　
　 [11]参见金子宏著：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社1989年年版，第69页。　
　 [12]参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。　
　 [13]参见金子宏著：《日本税法》占宪斌等译，法律出版社2004年版，第60页。　
　 [14]参见孙亚妹：《论我国中央与地方税收立法权限的合理划分》硕士论文，第20—30页，东北财经大学，20002年　
　 [15]参见刘剑文：《税法学》，人民出版社2003年第二版，第173页。　
　 [16]参见陈清秀：《税法总论》（第2版），（台湾）翰卢图书出版有限公司2001年版，第82页。