【摘要】
    企业所得税制改革已经提到了议事日程。本文对自20世纪90年代以来我国在企业所得税制统一方面所作的努力予以简要地评介，分析我国进行统一企业所得税法的必要性。在此基础上，针对我国当前企业所得税制度所存在的问题，对统一企业所得税法的发展趋势进行探讨，并对统一企业所得税法实施可能产生的影响做出预测和评估。
   【关键词】两税合并；企业所得税；改革趋势；法律影响

企业所得税法是一部关系我国经济社会发展全局的重要法律。党的十六届三中全会明确提出统一各类企业税收制度的改革目标。2006年12月29日十届全国人大常委会第二十五次会议通过表决，决定将企业所得税法草案提请2007年3月的十届全国人大五次会议审议。改革现行企业所得税制度，统一内外资企业所得税法，是进一步完善我国社会主义市场经济体制的迫切需要，有利于创造公平竞争的市场环境，具有重大的现实意义和深远的历史意义。笔者曾撰文《统一企业所得税法若干问题》 [1] ，在此基础上，现就统一企业所得税法相关问题再作些探讨。
   
    一、艰难的企业所得税法改革之路
   
    自上世纪80年代以来，为适应改革开放的需要，我国按不同的资金来源和企业性质分别立法，实行不同的企业所得税制度。1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，同时废止了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、《中华人民共和国外国企业所得税法》，该法根据十年来我国改革、开放的实践经验和国际上的通常作法，本着完善税法，为实际需要进行了合理调整和补充，实现了统一税率 [2] 、统一税收优惠待遇 [3] 、统一税收管辖权 [4] 的“三统一” 。1993年国务院将适用内资企业的《国营企业所得税暂行条例》、《集体企业所得税暂行条例》和《私营企业所得税暂行条例》统一合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，至此，我国形成了分别适用于内资、外资企业的两套所得税制度。
   
    十届全国人大二次会议以来，共有541位全国人大代表提出16件议案，要求制定统一的企业所得税法 [5] 。1994年，财政部开始着手对两税合并进行调研。1997年东南亚金融危机爆发之后，面对东南亚国家放宽外资投资优惠条件的压力，两税合并方案暂时搁浅。2001年中国加入世贸组织，我国大幅度降低关税水平，失去关税保护的中国民族企业此时所承受的不公平的所得税待遇问题重新受到重视，两税合并问题又被提到议事日程。根据党的十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，结合我国经济社会发展的新情况，财政部、国家税务总局和国务院法制办共同起草了《中华人民共和国企业所得税法（征求意见稿）》，于2004年书面征求了全国人大财经委、全国人大常委会法工委、预算工委，以及各省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府以及国务院有关部门的意见，并分别召开了有关部门、企业、专家参加的座谈会，直接听取了意见。同年8月，财政部、国家税务总局将该企业所得税法的草案提交给国务院，计划于次年3月提交人大立法。12月7日，财政部部长金人庆宣布，合并内、外资企业所得税法将是2005年的税制改革4大工作重点之一，一场围绕内外资企业所得税并轨的利益博弈随即展开 [6] 。2005年1月，54家在华跨国公司，针对两法并轨可能对跨国公司的影响，联合向财政部、商务部和国家税务总局同时提交一份名为《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》的报告，报告提出希望两法并轨后，继续给予外资公司一定的税收优惠政策，要求“对外资企业优惠政策应有一个 5到 10年的过渡期”。这54家跨国公司的名单里包括了几乎所有公众熟悉的跨国公司：微软、摩托罗拉、戴尔、宜家、三星等。2005年8月15日，商务部发布1-7月全国吸收外商直接投资情况报告指出，2005年1-7月，全国新批设立外商投资企业22772家，同比下降7.63%，实际使用外资金额327.07亿美元，同比下降1．16%。 [7] 为防止两税合并对我国吸引外资造成太大的冲击，商务部建议企业所得税法的合并应当缓行。于是，在跨国企业、各部委、地方政府的重重阻力下，两税合并进展缓慢。经过商务部、财政部、国家税务总局、地方利益团体、跨国公司等多方利益博弈，2006年，两税合并终于在全国人大常委会2006年立法计划获得通过，企业所得税法被列入2006年内初次审议的法律草案中。2006 年 3月的全国政协会议上，政协提案组将《关于尽快统一内外资企业所得税的提案》列为本次政协会的一号提案 [8] 。2006年12月24日，第十届全国人大常委会第25次会议对《企业所得税法（草案）》进行了审议，提出了修改意见，并作出将该草案提请十届全国人大五次会议审议的决定。企业所得税“两法”合并经过了一次又一次的磨难，终于突破重重阻力送到了立法机关的案头。在让我们欣喜的同时，也让我们看到了改革的艰辛，公平的来之不易。
   
    二、统一企业所得税法的必要性
   
    在我国加入WTO后统一企业所得税法是十分必要的。具体表现在：
   
    （一）并行的两套企业所得税制造成内、外资企业的差异性税收负担
   
    目前，我国内资企业所得税法与外资企业 [9] 所得税法在税收优惠、税前扣除标准、税率等方面存在诸多的差异。在费用扣除方面，外资企业对工资支出、利息支出、广告费支出、公益救济性捐赠等许多支出项目，基本上都可以在税前按实列支，而内资企业则必须依照法律所确定的标准进行扣除，其费用支出无法完全据实扣除；在税收优惠方面，《外商投资企业和外国企业所得税法》所规定的诸多对外商的优惠措施，如对生产性的外商投资企业从获利年度起实行“两免三减半”的优惠、加速折旧的优惠、外国投资者分取的股息、红利免征所得税的优惠、外商再投资退税的优惠，均是内资企业所无法享受的；在税率方面，尽管内资企业和外资企业的名义所得税率均为33%，但外资企业的3%的地方税部分，各地基本上没有征收，并可享有15%、24%等不同程度的低税率优惠。与内资企业相比，外资企业在税收享有了绝对的“超国民待遇”，其税收负担轻，能够在国内市场上从事有效的竞争，更进一步将内资企业置于不利的竞争地位，加大了外资企业与内资企业之间的不公平竞争。根据全国企业所得税税源调查资料测算，2005年内资企业平均实际税负为24.53%,外资企业平均实际税负为14.89%,就税收负担而言，内资企业高出外资企业近10%个。据有关资料分析，外资企业所得税至今只占税收收入的4%左右，内资企业所得税从2003年以来一直处于上升的趋势，2006年达到17.3%。 [10] 由其各自所承担的差异巨大的税收实际负担来看，当前的税收法治环境没有给予内资企业平等的待遇，其税收负担加重了，其享有的权利并没有得到充分保护。为促进内资企业的发展，公平的竞争环境是最为根本的。税收是企业从事生产经营活动的重要成本，平等的税收法治环境对保障企业的平等竞争主体地位有着重要的意义。诚然，给予外资企业在税收方面的“超国民待遇”并不违反WTO的国民待遇原则，也未违反歧视外资原则。但就国民待遇而言，其实质是强调内、外资企业的地位平等、公平待遇，从而实现无差别待遇。内外有别的企业所得税制度显然不符合了WTO所一贯追求的公平竞争的基本精神。
   
    尽管外资企业税收优惠政策能够吸引更多的外资进入中国市场，但在税收差别待遇的情况下，其实是将外资企业本应承担的税收负担转嫁给内资企业，这无疑加大了内资企业的税收成本，限制其在市场上的公平竞争。固然外资企业的引进可以促进经济的发展，但立足于本国民间投资的民营企业的成长壮大，更能够在发展本国民族经济的基础上，提高国家的综合经济实力。对于内资企业而言，实现平等的税收对待已是“国民待遇”的客观要求，能够为其创造公平的竞争机会。
   
    （二）以资金来源为基础的税收优惠措施丧失其制度基础
   
    1．税收优惠在吸引外资方面的作用有所弱化。自20世纪80年代改革开放以来，为吸引外资进入中国、发展经济，我国对直接投资的外国资金给予诸多的税收优惠。实践证明：这在缓解我国改革开放初期资金紧张，引进国外先进技术，促进我国经济发展曾发挥了重要作用。但随着社会、经济的发展，我国稳定的社会政治环境、较低的劳动力成本、巨大的国内市场等有利条件成为吸引外资进入中国的决定性条件 ，税收优惠措施在吸引外资方面的作用有所降低。从国内的因素来说，中国现在的经济发展过度依赖外资，不利于中国的经济安全。 [12] 改革开放初期投资资金紧张的局面有所缓解，国内资金已经成为投资和基础设施建设的重要资金来源。 [13] 在引入外资方面，其重心应当从“量”转到“质”方面，引入高端、先进和符合我国产业政策的外资。
   
    2．无差别适用的外资税收优惠政策不符合我国的产业政策导向。税收不仅是筹集国家经费的工具，也是推行国家经济政策和社会政策的手段。税收优惠正是通过税收的减免，以经济利益诱导资金进入符合国家产业政策和区域发展政策的行业和地域之中。我国当前所实施的税收优惠政策是针对具有“外资”性质的企业无差别的、普适性的，其政策的效果仅在于吸引外资进入我国，在经济结构调节、区域调节等方面却无法发挥其有效的作用。经过近30年的发展，我国经济已从劳动密集型向技术密集型和资本密集型发展，但由于税收优惠对进入中国的外资统一适用，外资流向仍集中于第二产业，而急需发展的第一产业，尤其是收益周期较长的基础设施建设项目，仍未能获得足够的外资进入。因此，我国目前以外资身份为适用条件的税收优惠政策，显然无法实现我国宏观产业政策目标，使得整体经济产业结构不尽合理，引进外资的总体质量偏低。 [14]
   
    3．内外有别的企业所得税制成为避税的重要途径。由于两套企业所得税制并存，外资企业的税收优惠待遇多于内资企业，这使得内资企业则通过各种途径，“假合资”、“假合作”，或将资金转到境外再投资境内，从而享受外资企业的税收优惠政策。据统计，我国实际利用外商直接投资帐面统计数字中有1/3左右实际上是这种回流的“假外资”。而利用现行企业所得税优惠政策所存在的漏洞，实施避税行为的更是屡见不鲜，如原设于优惠区域之外的企业将总部迁移到优惠区域注册，采取“区内注册、区外经营”的方式，规避税收等。
   
    （三）以行政法规、规章为主的规范性文件难以适应当前经济社会的发展
   
    在我国所实施的两部企业所得税法中，内资企业所得税法由国务院以行政法规的形式发布，立法层次不高，规定相对简单，缺乏可操作性。正因为如此，财政部、国家税务总局在企业所得税法方面颁布、实施了大量的部门行政规章，作为企业所得税法的补充。 [15] 各地针对本行政区域的情况还出台相关地方规范性文件。这些行政规章甚至成为企业所得税法方面最具有操作效力的法律规范，甚至在一定程度上修改了《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定。有些行政规章虽有其正当性和合理性，但其法律位阶不高，规范不透明，法律规范效力不足，各个行政规章之间时有矛盾与冲突。如果由下位阶的行政规章成为超越企业所得税基本法律，则必然使得税法丧失其固有的权威性和严肃性，违背税收法律主义的基本要求。因此，这些作为企业所得税法重要补充的行政规章应当及时补充到企业所得税的基本法律中。再者，我国目前的企业所得税制实施已有10多年。其间经历了社会主义市场经济体制的建立、经济的高速、健康发展，经济全球化的趋势也更为明显，企业所得税制实施的整体社会、经济背景已发生了重大的变化。企业所得税法也应当根据新的社会、经济形势及时完善和修订。
   
    三、统一企业所得税法的改革趋势    新企业所得税法应当在实现并行的内、外资企业所得税法的统一的基础上，根据新的经济形势的变化对企业所得税法进行补充和完善，构建新的企业所得税制度。在此，笔者对统一企业所得税法的变化予以简要的分析。
   
    （一）统一企业所得税的税收构成要素
   
    新企业所得税法最重要的内容便是规定普遍适用于各种类型企业的企业所得税的构成要件。针对当前并行的企业所得税法在企业所得税构成要件规定上的差异，合并后的企业所得税法应当主要在纳税主体、税率和税基计算等方面实现统一。
   
    1．统一企业所得税的纳税主体。根据《企业所得税暂行条例》第1、2条的规定，内资企业所得税的纳税人是位于我国境内的，除外商投资企业和外国企业以外的，实行独立经济核算的企业或者组织，包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和有生产、经营和其他所得的其他组织。而根据《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则的规定，外商投资企业和外国企业所得税法的纳税人是在中国境内设立的、其总机构在中国境内的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业或在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。而根据外商投资企业法的规定，除中外合资经营企业须具备有限责任公司的组织形式外，中外合作经营企业和外商独资企业可以采用多种法律组织形式。由此看来，我国的内、外资企业所得税的纳税人并不仅限于具有法人资格的企业，不具有法人资格的企业同样可以成为企业所得税的纳税人。
   
    无论企业采取何种法律组织形式，其经济实质都是“以营利为目的的经营组织体”。其税收负担不得因其投资资金的不同有所差异。统一后的企业所得税法应当对作为企业所得税纳税主体的“企业”做出明确的规定。从各国对个人以外的组织或者实体课税，大多是以法人作为标准确定纳税人的。合并后的企业所得税法也应当以具备法人资格作为基本的标准确定纳税人。因此，新企业所得税法应当废除现行内资企业所得税法中以“独立经济核算”等经济标准确定纳税人的规定，而是明确作为企业所得税纳税人的“企业”应当是具备法人资格的“企业和其他取得收入的组织”，但不具备法人资格的企业，如个人独资企业和合伙企业，无论投资资金来源如何，均不适用企业所得税法。
   
    统一后的企业所得税法纳税人不再按资金来源进行区分，而是根据其纳税义务的范围进行区分，因此，新制定的企业所得税法可以根据国际上的通行做法，采用“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”或“总机构标准”，将企业分为“居民企业”和“非居民企业”。居民企业承担全面纳税义务，应当就其来源于我国境内、外的全部所得承担纳税义务；而非居民纳税人仅就来源于我国境内的所得承担有限的纳税义务。
   
    2．统一企业所得税税率。现行内资企业和外资企业所得税的名义税率均为33%。但对外资企业还规定有24%、15%等多档优惠税率，使内资企业和外资企业的名义税率和实际税负存在较大的差别。税率是确定税负的要素之一，反映的是征税的深度，税率的差异是造成内、外资企业税收负担不公平的重要因素。合并企业所得税的重要内容之一便是统一适用于企业的企业所得税税率。
   
    从主要的周边国家和地区来看，最高的是日本为37.5%，最低的我国香港特别行政区的16.5%，泰国为36%、韩国为34%。全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%。从我国当前33%的法定税率看，如不考虑税收优惠的因素，税率水平偏高，不利于我国企业参与全球范围内的市场竞争，不利于我国吸引外商投资。因此，合并后的企业所得税税率应当在统一的基础上适当降低。为保证企业在两税合并后，能够以其较低的税收成本参与全球市场竞争，合并后的企业所得税可以略低于我国周边国家（地区）的平均税率水平，确定为25%是合适的。这一税率水平比原来的法定税率降低了8个百分点， 比现在的内资企业税收负担有所降低，符合世界税制发展的潮流，与周边国家相比，这一税率和实际税负都是比较适宜的。从国家财政的承受能力来看，这一税率也比较适当。尽管内资企业的法定税率有所降低，但内资企业的税基会有较高速度的增加，内资企业所得税收入减少将与外企业所得税的增加大体相当，再加上最近几年我国财政收入每年都以较大幅度增长，如2006年全国税收收入达到完成37636亿元（不含关税、契税和耕地占用税），比2005年增收6770亿元 [16] ，国家完全可以承受25%的统一企业所得税税率。
   
    3．统一企业所得税的税基。税基即课税计算基础或课税标准 [17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性 [18] 。企业所得税法制度税前成本费用等支出的扣除办法和标准，直接关系到企业所得税的税基，直接影响企业的实际税负。原企业所得税制，在收入的确认、成本费用等支出的扣除方面，如可扣除的工资水平、捐赠、研发费用和广告费等以及免税收入的认定等，对内资企业和外资企业的规定不尽一致，是造成内、外资企业实际税负差异的重要原因。因此，合并后的企业所得税法对税基计算应当作出明确的统一规定。
   
    所得税的应纳税所得额的计算一般以收入和可扣除费用之间的差额进行计算。为此，新企业所得税法应当对“收入”的范围作出明确的规定，明确规定“以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”为计算应纳税所得额的基础。同时，对“非应税收入”和“免税收入”、不计入应纳税所得额范围的收入类型，如财政拨款、财政性资金、国债利息收入等收入，做出明确规定。同时，为解决当前各项支出扣除政策不统一的问题，应当对企业实际发生的各项支出扣除政策进行统一和规范，明确规定企业费用扣除的基本准则。合并后的企业所得税法应当明确规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以计算应纳税税额时进行扣除。对内资企业不能完全据实扣除的成本费用，如工资支出、公益性捐赠支出和企业研发费用支出，应当规定可以根据实际发生额如实扣除。除此以外，对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除也应当予以统一的规范。
   
    （二）构建企业普遍适用的税收优惠制度
   
    尽管给予外资企业超过内资企业的税收优惠待遇并为违反WTO的国民待遇原则，但外资企业享受过多的税收优惠措施，对保护和促进我国民族经济的发展极为不利，不利于内资企业的发展。加上税收优惠措施以区域性优惠为主、产业性优惠较少，税收优惠措施难以达到产业结构调整的目的。为此，合并后的企业所得税法应当从社会主义市场经济的整体发展出发，以国家产业政策为导向，坚持产业优惠为主，区域优惠为辅的税收优惠原则，构建统一适用于内、外资企业的、以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠制度。具体而言：
   
    1．保留一些原有的税收优惠措施。如保留对农林牧渔业、公共基础设施投资的税收优惠。对小型微利企业，也仍给予低税率的优惠。对我国鼓励发展的行业所采用的税收优惠措施仍予以保留，继续鼓励其发展。
   
    2．扩大一些原有的税收优惠的范围。原本外资企业特定产业发展的税收优惠措施，将其扩大统一适用于内资企业，使之成为具有普适性的优惠手段，促进该特定产业的整体发展。如取消对高新技术产业的15%的低税率优惠的区域限制；增加对创业投资等企业的税收优惠；将环保、节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环境保护、节水节能、安全生产等专用设备。
   
    3．取消一些原有的税收优惠政策。对不符合我国产业政策、区域政策发展的税收优惠措施予以取消，尤其是以资金来源为条件设定的税收优惠措施。如取消对新设立和过渡期结束后的生产性外资企业定期减免税优惠政策以及产品主要出口的外资企业减半征税的优惠政策等。
   
    4．改变税收优惠的具体方式，将直接优惠改为间接优惠。我国当前的税收优惠形式主要采取的是直接优惠的方式，但如果我国与投资国并未签订税收饶让条款的情况下，我国所提供的税收优惠实际上外国投资者并不能直接享有。因此，统一后的企业所得税法应当改变提供税收优惠的方式，将直接优惠改为间接优惠。如对劳服企业、福利企业所支付的残疾人员工资、资源综合利用企业生产符合产业政策的产品所取得的收入、企业的研究开放费用等允许其加计扣除，允许企业的固定资产缩短折旧年限或加速折旧。
   
    通过整合后，新企业所得税法中的优惠政策，其产业导向和区域导向应当更为明确，重点更为突出，在保持政策的稳定性和连续性的基础上，通过对高新技术产业提供税收优惠，有利于促进技术创新和科技进步，推动产业升级，实现国民经济的可持续发展，通过对环境保护等的税收优惠，也将对建设节约型社会、构建社会主义和谐社会发挥重要作用。
   
    （三）反避税措施的规范化与体系化
   
    避税行为是造成我国税收流失的重要原因。一些企业运用各种避税手段规避所得税的现象日益严重。尤其随着跨国关联企业的发展，关联企业之间的避税安排更是导致了我国大量的税收的流失，损害了我国的税收利益。我国对反避税已经有所重视，但相关规定在上世纪90年代所制定的两部企业所得税法中均没有体现。随着我国吸引外资的进一步深入，集团经济的进一步发展，我国应当在新企业所得税法中增加有关反避税措施的规定，将散见于其他法律、行政法规中的反避税措施予以整合、规范，并将其补充到新企业所得税法中，对各种反避税行为予以防范和规制，尤其对关联企业间的转让定价行为作出明确的规定。新企业所得税法可以借鉴国际惯例，明确规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则从而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整。企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税所得额。新企业所得税法对资本弱化、避税地等我国当前并未明确作出规定的避税行为，也应当作出相关的防范和规制的规定。除此以外，新企业所得税法也可以借鉴澳大利亚、加拿大、德国的一般反避税条款的规定，对避税行为作出原则性的规定，如可以规定企业如果实施不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关可以按照合理方法调整。在反避税的程序方面，新企业所得税法还应当补充有关的核定程序、预约定价安排、补征税款、加收滞纳金等条款以及纳税企业所承担的提供纳税资料和关联业务往来报告表等协力义务，从而有效的强化了反避税措施，使得反避税规范形成体系化。
   
    （四）统一规定企业所得税的税收征管制度
   
    两税合并既是企业所得税法的实体内容的统一，也是征管方式的统一。针对企业所得税征管中的特殊要求，如纳税地点、分支机构汇总纳税等问题，在新企业所得税也应当作出明确的规定，尤其是在当前企业所得税法中存在对内、外资企业的差异性征管办法方面。如在纳税地点方面，当前内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税，而外资企业实行企业总机构汇总纳税。新企业所得税法，应当统一企业的纳税方式和具体管辖地点。在企业所得税的管辖地方面，新企业所得税法可以明确规定，居民企业的企业所得税的纳税地点为企业登记注册地，如登记注册地在境外的，则以实际管理机构所在地为纳税地点。对非居民企业取得的所得，则以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。    对总、分支机构的所得纳税地点，当前的规定相当混乱，这也造成了企业纳税的不方便，造成各地税务机关对分支机构征税存在诸多争议。对此，新企业所得税法应当明确规定总、分支机构的纳税地点，居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算、缴纳企业所得税。
   
    除此以外，新企业所得税法对纳税年度的起算时间、企业所得税的纳税方式以及企业终止经营活动后的汇算清缴等做出明确的规定。
   
    （五）推行过渡措施以保护企业的信赖利益
   
    两税合并之后，对内、外资企业的税收负担均有重大的影响，尤其是依据原有的企业所得税制度而享有税收优惠的企业，其税收负担必然略有提高。法不溯及既往是法治的基本原则，也是WTO所要求的原则，为防止原享有税收优惠的企业的实际税负水平在新企业所得税法颁布后发生大幅度的增加，给外资企业以缓冲期，以便减轻“两法合并”对外资企业所造成的巨大冲击，同时在一定程度上实现税法的稳定性，保护企业的信赖利益，实现新、旧企业所得税法能够顺利实现衔接，保持现行企业所得税优惠政策的连续性，对外资企业的税收优惠必须实行“老企业老办法，新企业新办法”，在新企业所得税法颁布之后，规定一定期间的过渡。在此过渡期内，对于在新法生效之前成立的外资企业，可以继续享受当前的税收优惠政策，直到过渡期满。新企业所得税法可以规定，对新企业所得税法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法颁布后一定期间内，逐步过渡到新企业所得税法规定的税率；享受定期减免税优惠的，在新企业所得税法施行后可以继续享受直到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新企业所得税法施行年度起计算。在对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行地区特殊政策的地区内设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。
   
    四、统一企业所得税法实施的影响分析
   
    （一）统一适用的企业所得税法将构建平等竞争的税收法治环境
   
    完善而健全的市场经济必然有平等的要求，市场主体间的竞争地位和竞争机会的平等是保障市场交易顺利进行、市场秩序得以维护的根本保证。竞争地位和竞争机会的平等表现在法律上即是对市场主体的权利义务的平等和法律的平等保护。税法要求的平等，不仅仅是税收负担分配上的平等，同时也包含通过税的开征，实现税收经济公平和社会公平。税法通过征税机制的建立，在一定程度上建立机会平等的竞争环境，在这种机会平等的基础上，纳税人依其经济能力通过自身的努力来参与市场竞争，进而实现社会有序发展的目标。
   
    加入WTO之后，我国对外资企业的市场准入已经相继取消，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入到世界经济体系之中，内、外资企业面临的是全球市场的竞争。企业所得税法应当构建内、外资企业平等的竞争环境。在新企业所得税法中，不应对投资资金的来源加以区分，而是尽量考虑企业的经济收益能力，强调对所有企业均平等的根据其经济收益能力加以考察，着眼于企业间的平等的税收负担的分配，统一了内外资企业的差异性税收待遇，统一税率，统一税前扣除项目标准，给予所有企业尤其是民营企业以同样的税收待遇，减轻了内资企业的税收负担。同时，改变原企业所得税制度下以所有制性质确定税收优惠对象，保证内资企业与外资企业能够平等的享有各种优惠措施。统一企业所得税法将实现内资企业与外资企业的无差别税收待遇，促进平等竞争机会的形成，促进统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。
   
    （二）内外资企业税收负担的适度调整对财政收入的影响
   
    “两税合并”后，对内、外资企业的实际税收负担均会产生一定的影响。对于内资企业来说，内资企业的名义税率降低，加上费用的税前扣除标准的调整，如取消计税工资的限制，提高捐赠支出的税前扣除标准等，提高了内资企业可以进行税前扣除的成本、费用，增加了税前扣除额，实际上降低了企业的税收负担。对于外资企业而言，尽管外资企业的名义税率同样由33%降低了8个百分点，但由于地方所得税的减免和享受各种税收优惠，外资企业的实际税收负担大约为10%-13%，因此，“两税合并”后，外资企业的实际税率略有提升。加上原来普遍对外资企业适用的税收优惠被特定产业、特定区域的税收优惠所取代，也使得企业税收负担也有所增加。但由于对“两税合并”之前设立的外资企业还保留一定的税收优惠的过渡期，加上新企业所得税法颁布后，一部分外资企业可依据新法的规定享受高新技术企业、微利企业的低税率优惠和其他形式的税收优惠措施，因此，外资企业的即期财务成本不会受到大的影响。
   
    总体而言，企业所得税的税率降至25%，扩大了企业的税前扣除标准，企业的税收负担率低于OECD国家目前的平均税率，也低于中国周边的一些国家和地区的平均税率，对外资企业而言仍有一定的吸引力。从财政收入而言，由于内资企业税收负担有所降低，外资企业的税收负担增幅不大，新企业所得税法实施后，企业所得税收入将有所降低。但通过降低内资企业的税收负担，可以促进内资企业平等参与市场竞争，促进内资企业的发展，从长远来看，有利于扩大企业所得税的税源，扩大企业的税基，从而最终增加企业所得税的税收收入和财政收入。
   
    （三）新税收优惠体系将促进产业结构和区域经济的均衡发展
   
    统一后的税收优惠政策将其政策的目标转移到产业发展和区域调整上来，以贯彻国家的产业政策。对我国当前发展较为薄弱的基础产业、高新技术产业和环保产业等给予不同程度的税收优惠，强化了税收优惠政策的产业结构调节效果，在客观上能够引导资金投入于产出周期长、资金回报慢的项目，使税收优惠政策能够实现国家的宏观产业政策，促进我国产业政策的合理化，提高资金的总体使用效率。
   
    同时，配合我国经济发展重心向中西部转移的战略部署，对区域性优惠政策加以调整，区域发展导向逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。除在经济特区和浦东新区新税法实施后设立的高新技术产业的税收优惠在过渡期予以保留外，在东部沿海地区的区域性低税率优惠政策和定期减免优惠政策均被取消，但对西部大开发地区的所得税优惠政策，在一定期间内仍会继续执行。由此，能够吸引资金进入能源、原材料丰富但资金缺乏的西部地区，以便加快中西部地区优势产业的发展，促进西部地区产业结构的优化，实现东、西部地区间的平等竞争，促进区域经济的均衡发展。
   
    （四）企业所得税法合并推进相关法规的成熟化和透明度
   
    本次两税合并是在原有的内资企业所得税制度和外资企业所得税制度的基础上发展起来的。在统一企业所得税法的进程中，除对原来的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的内容及实施情况进行系统的研究、分析，从而确定其中有效的法律条文、应予以修改完善的条文以及应当废止、补充的条文外，还应清理财政部、国家税务总局所出台大量税收行政规章和各地针对本行政区域的情况而出台的相关地方规范性文件，将适应经济形势发展的具有合理性的规范性文件内容补充到新企业所得税法中，将已不适应经济形势发展、存在矛盾与冲突的规定予以废除或修改。新企业所得税法制定的过程同样是原有企业所得税法规清理的过程，两税合并之后，原有的企业所得税法规都将得到清理，企业在缴纳所得税过程中所要适用的法规将大幅度减少，原有的矛盾和冲突的规定将得到修正，法规的体系化和透明度得以提高。由全国人民代表大会通过新企业所得税法，提高了企业所得税法的效力位阶，其权威性和法律拘束力也都将进一步提高，将更有利于企业在作出经营决策时预见其所可能承担的税收负担。
   
    五、结语
   
    我国企业所得税制的改革遵循了“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，借鉴国际经验，建立起各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度。统一企业所得税法的颁布实施无疑将是我国税收法治建设进程中重大事件，是适应我国社会主义市场经济发展的重要制度，无论在实现内、外资企业的平等税收负担还是引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面都将产生重要的影响，必将积极促进企业平等竞争的税收法律环境的形成。
    
【注释】
　　 [1]参见《法学杂志》2006年第5期，该文被《新华文摘》2007年第1期全文转摘。　
　　 [2]把原税法对合营企业所得税实行30%的比例税率，另按应纳所得税额附征10%的地方所得税；对外国企业所得税实行20%至40%的五级超额累进税率，另按应纳所得税额附征10%的地方所得税，统一改为企业所得税实行30%的比例税率，地方所得税税率为3%，合计为33%的税率。　
　　 [3]把原税法对合营企业不分行业，只要经营期在十年及以上的，都给予两年免税、三年减半征税的定期减免税优惠，改为按照产业政策，统一限于生产性企业；对合作企业和外资企业由原来仅限于从事农业、林业、牧业等利润低的行业给予定期减免税，扩大到从事生产性项目的企业。　
　　 [4]在税法上对法人居民纳税义务与非居民纳税义务的确定，统一明确以企业总机构所在地为准。把原税法仅明确合营企业负有全面纳税义务，其境内、境外所得要汇总纳税，改为外商投资企业的总机构设在中国境内，负有全面纳税义务，就来源于中国境内、境外所得缴纳所得税；外国企业负有限纳税义务，就来源于中国境内所得缴纳所得税。　
　　 [5]资料来源访问时间：2007年2月4日。　
　　 [6]资料来源访问时间：2007年2月4日。　
　　 [7]林华：《艰难的两税合并之路》，载《中国社会导刊》2006年第19期。　
　　 [8]资料来源访问时间：2007年2月4日。　
　　 [9]本文中的“外商投资企业和外国企业” 简称为“外资企业”。　
　　 [10]刘兆萍、易镜明：《两税合并谁将受益》，载《首席财务官》2006年第11期。　
　　 [11]参见财政部财政科学研究所：《调整税收优惠政策不会吓跑外资》，载《南方周末》2005年1月20日版。　
　　 [12]谭潇华：《两税合并何时冲出利益博弈的重围》，载《学习月刊》2006年第11期。　
　　 [13]现在中国的银行有十几亿人民币储蓄找不到合适的投资机会。2006年全国税收收入达到完成37636亿元（不含关税、契税和耕地占用税），比2005年增收6770亿元。我国的民间私人资金和财政资金的增长，也进一步提高了我国投资资金的来源，降低我国对外资的需求。　
　　 [14]陆平：《浅论我国内外资企业所得税法合并的必要性》，载《攀登》2006年第3期。　
　　 [15]这些行政规章数量众多，单从2000年2月到2006年4月，财政部、国家税务总局就出台了涉税行政规章209部。　
　　 [16]参见国家税务总局元旦快报，资料来源，访问时间：2007年2月4日。　
　　 [17]陈清秀：《税法总论》，（台湾）翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。　
　　 [18]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。