关键词: 税收法律关系、国家、代理

内容提要: 已经有许多学者注意到了税收法律关系的多重性，但尚未见到专门论述这个问题的成果。笔者认为应严格区分国家和国家的代表，在此基础上，可以将税收法律关系分为税收宪法法律关系、税收经济法法律关系、税收行政法律关系、税收刑事法律关系、税收民事法律关系和税收救济法律关系。

笔者在讲授税法学过程中注意到一个问题：税法学教材在论述税收法律关系特征时，都强调税收法律关系的主体一方固定为国家，而在论述税收法律关系的要素时，又往往将主体界定为国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关。学者们认为这里没有矛盾，因为国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关都是国家的代表。笔者想提出的问题是：国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关能否等同于国家本身？如果不能等同，那么现有的关于税收法律关系的论述是否存在需要商榷之处？笔者认为国家权力机关、行政管理机关和国家税收职能机关不能等同于国家本身，规范国家的税收活动而形成的税收法律关系应当具有多重性。已经有许多学者注意到了税收法律关系的多重性 ，但尚未见到专门论述这个问题的成果。笔者不揣浅陋，陈述浅见如下，以求教方家。

一、关于税收法律关系的分歧与一致

刘剑文教授在界定税收法律关系的概念时认为：“税收法律关系是由税收法律规范所确认和调整的，国家和纳税人之间具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的实质，既是税收征纳关系在法律上的体现，侧重于国家依法强制征税和纳税人依法无偿纳税的内容；又是税收分配关系在法律上的表现，侧重于国民收入在国家和纳税人之间的分配和再分配以及国家由此形成自身财政收入的全过程。”接着在分析税收法律关系和税收关系之间的关系时指出：“广义的税收法律关系和广义的税收关系二者在内容涵盖的范围上应当是相应对等的，即广义的税收法律关系同样也包括在税收立法和税收征管等税收活动中，国家权力机关之间和由其授权的行政机关之间以及二者之间产生的税收法律关系，而不仅仅是指由税法确认和调整的税收征纳关系。” “当我们在探讨税收法律关系时一般是指其狭义的涵义。”先在分析税收法律关系的特征时指出：“税收法律关系的一方主体始终是国家。税收征纳过程中，国家以及代表国家行使征税职能的国家机关自始至终都是法律关系的固有一方主体，与另一方主体，主要是依法负有纳税义务的单位和个人，共同参与形成税收法律关系。”后在分析税收法律关系的要素时指出：“税收法律关系的主体，是指在税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。按其行为的性质不同，税收法律关系的主体分为征税主体和纳税主体。征税主体是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。从严格意义上讲，只有国家才是征税主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使的。因此，在我国，征税主体是指包括国家各级政权机关和具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体。” “国家各级政权机关，包括国家各级权力机关和各级行政机关，具体就是全国人大及其常委会和地方各级人大及其常委会，国务院和地方各级人民政府。”

张守文教授认为：“所谓税收法律关系，就是税法主体依税法规定而形成的税收权利与税收义务关系”。“对于税收法律关系的性质，曾长期存在‘权力关系说’与‘债务关系说’的争论，……权力关系说更侧重于税收的征收权和征收程序；债务关系说更侧重于强调纳税人对国家负有的税收债务。但仅从上述任何一个角度都很难对全部的税收法律关系的性质作出全面的概括。因此，对不同的税收法律关系应区别对待。” “税法主体是在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体两类。从理论上来讲，征税主体是国家。国家享有征税权，征税权是国家主权的一部分。在具体的征税活动过程中，国家授权有关的政府机关来具体行使征税权。在我国，由各级财政机关、税务机关和海关具体负责税收征管。上述三类机关是代表国家行使征税权的具体的、形式上的征税主体。”

严振生教授认为：“税收法律关系简称税法关系，它是指国家与纳税人在税收活动中所发生的，并由税法确认和调整的，国家赋予强制力保证实施的、以征纳关系为内容的权利和义务关系，是国家参与国民收入分配和再分配的经济关系在法律上的表现，是一种意志关系。”先在论述税收法律关系的特征时指出：“税收法律关系主体一方不论是谁，而另一方只能是国家。”后在论述税收法律关系的构成要素时指出：“税收法律关系的主体可分为征税主体和纳税主体。征税主体，是指国家权力机关、行政管理机关和税务职能机关。”这里的“行政管理机关”指国务院和地方政府。

综观上述所引学者的论述，学者之间的分歧在于以下两点：一是税收法律关系是单一的，还是多重的。刘教授和张教授认为税收法律关系具有多重性。刘教授区别了税收法律关系的狭义和广义。认为广义的法律关系是多重的，但狭义的法律关系是单一的，仅指最重要的税收征纳法律关系。严教授认为税收法律关系是单一的，仅指最重要的税收征纳法律关系。二是代表国家的征税主体是否包括国家权力机关和政府。刘教授和严教授认为代表国家的征税主体包括国家权力机关和政府，而张教授认为代表国家的征税主体不包括国家权力机关和政府，仅指税务职能机关。学者之间的一致在于：都承认国家是唯一的征税主体，但由具体的国家机关代表国家来征税，税收法律关系的核心部分是税收征纳法律关系。

二、应严格区别国家和国家的代表

笔者认为学者们在论述税收法律关系时将国家和国家的代表相等同值得商榷，因为国家权力机关、行政管理机关和税务职能机关虽然是代表国家行使征税权，但国家的代表与国家是代理人与本人关系，代理人与本人不能直接等同。

依照《中华人民共和国宪法》规定，我国的国家机构由全国人民代表大会和地方各级人民代表大会组成的权力机关、国家主席、国务院和地方各级人民政府组成的行政机关、中央军事委员会、人民法院和人民检察院组成。国家机构就是广义上的政府。狭义的政府指国务院和地方各级人民政府组成的国家行政机关。税务职能机关属于狭义的政府范畴，只是其中的一小部分。不管是狭义的政府，还是广义的政府，都只是国家的一个组成部分，不能和国家等同。

（1）两者的产生方式不同。马克思主义认为国家是阶级斗争的产物。恩格斯对国家有一个著名的论断：“国家是社会在一定发展阶段上的产物；国家是表示：这个社会陷入了不可解决的自我矛盾，分裂为不可调和的对立面而无力摆脱这些对立面。而为了使这些对立面，这些经济利益互相冲突的阶级，不致在无谓的斗争中把自己和社会消灭，就需要有一种表面上凌驾于社会之上的力量，这种力量应当缓和冲突，把冲突保持在‘秩序’的范围之内；这种从社会产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量，就是国家。”中华人民共和国就是中国共产党领导的无产阶级及其他革命阶级战胜封建地主阶级和官僚资产阶级的产物。而政府是国家实现其职能的工具，依附于国家，在正常状态下，它的产生方式同国家采取的政体有关。例如，在君主制国家，政府是由君主指派产生的；而在民主制国家，政府则是由民主选举产生的。在非正常状态下，政府还有可能通过政变来产生。

（2）两者持续的时间不同。国家具有恒久性。一个国家在存续时间上并无限制，只要不被吞并消灭，它就会持续存在。而政府则不然。以民主制国家为例。政府皆有任期，由选举来决定政府的任期和轮替。

（3）两者所享受的权力不同。国家是一个抽象的人群集合体，它所享受的权力是抽象的主权。在民主制国家，主权在于全体人民，无法转移。而政府享受的权力是公共权力，来自国家主权的赋予并且受到主权的限制，且有一定的行使范围，可以随着政府的更迭而转移，而且只能由法律法规授权的机关和拥有特定职位的人行使，否则，就是越权，行为无效，要承担责任。

（4）两者行使权力范围的固定性不同。国家有领土疆域的固定性，而政府则无此局限性。国家的成立以一定的领土为要件，此领土虽然可以分割或让与他国，甚至同一领土可以分割成两个国家，但国家能够宣示主权的范围是其拥有的领土范围。而政府并不是固定不变的，它可以移动。只要该国人民同意，它可以在国家内的城市之间移动，在战争期间，外国入侵或领土被占领时，政府还可以移至它国，组成流亡政府。

（5）两者的构成要素不同。国家是国土、居民、统治架构和主权四者的统一，而政府只属于国家构成要素中的统治架构，是国家构成要素的一部分。政府的构成要素则是国家机构及其工作人员，而且其工作人员也是属于国家居民中的一部分。

区别国家和国家的代表具有非常重要的理论意义和实践意义。在理论上有利于分清不同性质法律关系中的主体，从而避免论述上的矛盾，也有助于重构税法学的理论体系，从而区别税法学和税收学，最终推动成熟的税法学理论体系形成。在实践上有利于分清不同法律关系中主体的权利义务，从而有效地判别主体行为是否合法，同时清楚地界定不同性质争议的解决途径。

三、税收法律关系具有多重性

在区别国家和国家的代表前提下，考察税收活动而引发的法律关系，我们可以发现税收法律关系具有多重性，有以下税收法律关系：

1、税收宪法法律关系。税收宪法法律关系由两个部分组成。一个部分是国家与纳税人之间的税收法律关系。在该种法律关系主要体现在国家宪法规定本国公民有依法纳税的义务。例如，我国宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这里规定的国家和纳税人之间的关系是一种抽象的税收法律关系，税务职能机关不可能以此作为依据向纳税人征税。另一个部分是国家与国家的代表之间的税收法律关系，规定作为国家的代表的各国家机关的权限。] 按照我国宪法规定，税收的立法权应当由全国人民代表大会及其常务委员会和地方人民代表大会及其常务委员会行使，税法的执行权由国务院和地方人民政府行使。在执行税法的过程中，国务院和地方政府可以行使税收行政立法权、税收行政管理权和税收行政复议权，但不能直接行使税收征收权。税收征收权只能由各级财政机关、税务机关和海关行使。税收刑事侦察权只能由公安机关行使。税收刑事起诉权只能由检察机关行使。税收争议的认定权根据不同性质由不同的机关行驶：如果是税收宪事争议应由宪法授权的机关行使 ；如果是税收行政争议，可以由行政复议法授权的行政机关行使或由行政诉讼法授权的法院行使；如果是税收民事争议和刑事争议则只能由法院行使。

2、税收经济法法律关系。税收经济法律关系的主体双方是国家和纳税人，不包括国家权力机关、各级政府和税收税务职能机关，也不包括扣缴义务人和税务代理人。税收经济法律关系的形成依据是税收实体法律规范。在实行宪政的法治国家，税收实体法律规范只能由民选的立法机关来制定，我国《立法法》第8条也规定涉及税收的基本制度只能制定法律。税收实体法规范的是国家和纳税人之间的具体税收权利义务关系，是一种具体的税收法律关系，税务职能机关只能以此作为依据向负有纳税义务的纳税人征税，而不能向所有的居民和企业征税。例如，根据全国人大常委新修订而从2006年1月1日开始实行的个人所得税法规定，当国内居民个人的月薪少于1600元人民币时，税务机关就不能对其征税。需要注意的是税收实体法规范的不是各级政府和税务职能机关与纳税人之间的关系，而是国家与纳税人之间的关系，所以，如果纳税人对税收实体法的规定有异议时，不可能通过行政复议或行政诉讼获得解决，而只能通过提起宪政诉讼，要求确认税收实体法违反了中华人民共和国宪法而无效，纳税人才可能被免除纳税义务。

3、税收行政法律关系。税收行政法律关系分成两个部分：一个部分是内部税收行政法律关系，另一个部分是外部税收行政法律关系。内部税收行政法律关系是指各级政府之间、各级政府与税务职能机关之间和税务职能机关之间的法律关系。外部税收行政法律关系是指税务职能机关与纳税人、扣缴义务人和税收代理人之间的法律关系。各级政府不可能成为外部行政法律关系的主体。需要指出的是外部税收行政法律关系的主体双方在征税过程中产生的争议只能是税收行政争议，只能通过行政复议或行政诉讼解决，双方只能争议以下问题：（1）居民和企业是否发生了纳税义务，成为了纳税人；（2）征税机关是否是合法的征税主体，有权征税；（3）征税机关要求纳税人交纳的税额是否符合税法的规定；（4）纳税义务人、扣缴义务人和税收代理人是否实施了违反税法的行为，征税机关的税收处罚及其它税收行政行为是否合法合理。但双方不可能讨论以下问题：税收实体法是否符合宪法的规定，纳税人是否有权不交纳税款。

4、税收刑事法律关系。税收刑事法律关系是国家和违反税收征管秩序的行为人之间的权利义务关系。违反税收征管秩序的行为人既包括纳税人，也包括非纳税人。非纳税人既包括扣缴义务人、税务代理人、税收职能机关和各级政府及其工作人员，也包括一般的具有刑事责任能力的自然人。《中华人民共和国刑法》分则第3章第6节危害税收征管罪集中规定了涉及税收的犯罪行为。第201条到第205条规定的犯罪主体是特殊主体，只能是纳税人和扣缴义务人；第206条到第210条规定的犯罪主体是普通主体，既可以是纳税人和扣缴义务人，也可以是一般的具有刑事责任能力的自然人。关于税收职能机关和各级政府及其工作人员涉及税收犯罪的规定被包括在分则第8章贪污贿赂罪和第9章渎职罪里面。

5、税收民事法律关系。税收民事法律关系是指税务代理人和之间的法律关系。税务代理人是在法定的代理范围内接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的专门人员及其工作机构。税务代理是一种税务代理人为纳税人、扣缴义务人提供社会中介服务的民事代理行为，所以，税务代理关系的产生必须以委托与受托双方自愿为前提，这样税务代理当事人双方之间是通过双向选择形成的民事合同关系。

6、税收救济法律关系。税收救济法律关系分为四种。（1）是就税收经济法法律关系发生争议而引发的税收宪政诉讼法律关系；（2）是就税收行政法律关系发生争议而引发的税收行政诉讼法律关系；（3）是就税收刑事法律关系发生争议而引发的税收刑事诉讼法律关系；（4）是就税收民事法律关系发生争议而引发的税收民事诉讼法律关系。

注释:

[1]、[2]、[3]、[4]、[5]、[6]、[15]刘剑文．财政税收法[M]．北京：法律出版社，2003．195-196，194，195，194，196，196，195．

[7]、[8]、[9] 张守文．税法原理[M]．北京：北京大学出版社，1999．36，37，55．

[10]、[11]、[12] 严振生．税法[M]．北京：北京大学出版社，2000．24，24，25．

[13] 马克思恩格斯选集（第４卷）[M]．北京：人民出版社，1995．166．

[14] 贺玉平．论税收法律关系[J]]．贵州大学学报，1998．1．